SUMARIO: 1.- Introducción; 2.- El agente revelador tributario; 3.- Comparación con las otras figuras; 4.- El deber de exigir factura y la reforma de la ley N° 27.430; 5.- La interpretación de “los antecedentes fiscales”; 6.- A modo de conclusión.-

1.- Introducción

La figura del agente encubierto se introduce por primera vez en nuestro Derecho positivo en el año 1995 por la reforma de la ley 24.424 al Régimen Penal de Estupefacientes (Ley 23.737) en relación a la política estatal de combate contra el narcotráfico mayormente influenciada por la vinculación del gobierno con las políticas de Estados Unidos en ese rubro.

La reforma introdujo las figuras novedosas de cuño norteamericano de investigación de delitos complejos tales como el llamado “arrepentido”, la “entrega vigilada”, el anonimato del denunciante, el “testigo protegido” y el “agente encubierto”.

El “agente encubierto” estaba regulado en los arts. 31 bis, ter, quater, quinquies y sexies. El art. 31 bis establecía que durante el curso de una investigación el juez, por resolución fundada, podía disponer, si las finalidades de la investigación no pudieran ser logradas de otro modo, que agentes de las fuerzas de seguridad en actividad, actuando en forma encubierta, se introduzcan como integrantes de organizaciones delictivas y pongan en conocimiento del juez la información que se vaya logrando.

De acuerdo a la regulación expresa, la ley solo autorizaba su empleo respecto de investigaciones de tipos penales de la ley citada 23.737 y del artículo 866 Código Aduanero. La finalidad era poder comprobar la comisión y/o impedir la consumación de delitos, lograr la individualización o detención de los autores, partícipes o encubridores y obtener y asegurar los medios de prueba necesarios.

Mucho se discutió desde su sanción, sobre si su implementación violaba garantías constitucionales protegidas en el artículo 18 de la Constitución Nacional, especialmente se discutieron las invasiones a la privacidad, al domicilio y los interrogatorios que pudieran tener los “agentes encubiertos” con los imputados a la luz del principio “nemo tenetur”.[1]

Un precedente de 1990 de la Corte Suprema de Justicia Nacional sobre allanamiento “Fiscal c/Fernández” donde se había tratado la figura del agente encubierto (que no existía en nuestra ley) ya había sostenido que no era por sí mismo contraria a garantías constitucionales siempre que el comportamiento del agente se mantenga dentro de los límites del Estado de Derecho y que el agente encubierto no se involucre de tal manera que hubiese creado o instigado la ofensa criminal en la cabeza del delincuente (consid. 11).[2] La Corte analizó el caso a la luz de los criterios aceptados en Alemania y en EE.UU. donde al Estado le está vedado “crear” un delito con el propósito de penar a su autor (situación llamada “entrapment” o delito inducido por la autoridad).[3]

Desde aquel fallo la situación quedó aparentemente zanjada y la aplicación del agente encubierto se fue dando en determinadas investigaciones de la Justicia Federal, donde se consideró que su empleo no ofende, en principio, las garantías constitucionales siempre y cuando se cumplan con los distintos recaudos establecidos por la ley 23.737, sin haber surgido situaciones relevantes al respecto desde aquel entonces.

El tema volvió al ruedo durante el año 2016 en forma concreta cuando, hacia fines de ese año, por ley 27.319 se establecieron las llamadas “nuevas herramientas para la investigación, prevención y lucha de los delitos complejos”.

Se entendió que el Derecho penal actual no puede conformarse con las herramientas que tradicionalmente han sido empleadas por el Estado pues en la práctica han demostrado ser ineficaces para combatir las problemáticas mencionadas. Dice el Mensaje del Proyecto enviado por el Poder Ejecutivo “…La complejidad en el modo de operar, de estructurarse y de accionar de las organizaciones criminales ha superado las herramientas tradicionales con las que cuenta el Estado, que aparecen hoy menos eficaces para el desbaratamiento de dichos grupos. En consecuencia, es necesario contar con un marco normativo adecuado a fin de brindarle a las fuerzas policiales y de seguridad, y a la Justicia los instrumentos necesarios para hacerle frente al flagelo de la delincuencia de manera más eficaz y eficiente…”.[4]

La decisión política fue, entonces, de dotar a la Justicia de las figuras del “agente encubierto”, el “informante”, la llamada “prórroga de jurisdicción” y la “entrega vigilada” para más delitos que los que estaban previstos en la ley 23.737 y en el art. citado del Código Aduanero, facultando ahora su utilización en casos de terrorismo, corrupción de menores, promoción y explotación de la prostitución, privación de libertad agravada coactiva y secuestro extorsivo, trata de personas, asociación ilícita y delitos contra el orden económico y financiero. Bajo el número 27.319 se sancionó como ley complementaria del Código Penal y vino a completar la sanción de la figura de “arrepentido” que la ley 27.304 había colocado como art. 41 ter en el Código Penal.[5]

La ley tiene la novedad, además, de hacer una distinción entre el “agente encubierto” y la nueva figura de “agente revelador” (art. 4) que, si bien es también un agente de las fuerzas de seguridad o policiales, no está destinado a infiltrarse dentro de las organizaciones criminales como parte de ellas sino solamente a “simular interés y/o ejecutar el transporte, compra o consumo, para sí o para terceros de dinero, bienes, personas, servicios, armas, estupefacientes o sustancias psicotrópicas, o participar de cualquier otra actividad de un grupo criminal, con la finalidad de identificar a las personas implicadas en un delito, detenerlas, incautar los bienes, liberar a las víctimas o de recolectar material probatorio que sirva para el esclarecimiento de los hechos ilícitos”, aclarando que el accionar del agente revelador no es de ejecución continuada ni se perpetúa en el tiempo.

2.- El “agente revelador tributario”

Ahora bien, aparte de esta normativa mencionada, ya existía desde mediados del año 2005 una figura que otorgaba la facultad a la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) de emplear agentes -simulando ser compradores de bienes o locatarios de obras o servicios- para así realizar la verificación y fiscalización del cumplimiento de los obligados de las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas (art. 35 de la ley 11.683 incorporado por la ley 26.044 -B.O. 6/7/05- llamada “Plan Antievasión II”).[6]

La naturaleza jurídica de esta norma resulta ser el ámbito procesal del Derecho contravencional (también llamado Derecho “administrativo sancionador” por quienes pretenden separarlo del Derecho penal), normas creadas por el Estado federal para regular infracciones en el marco de sus competencias.

Sabido es que la AFIP  tiene a su cargo la aplicación, percepción, recaudación y fiscalización de impuestos nacionales.  Tal como dice su sitio web, la AFIP “Fomenta la cultura del cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes” (afip.gob.ar), es decir, el papel fundamental de la Administración Tributaria es lograr el cumplimiento voluntario de una obligación tributaria mediante la creación de un verdadero riesgo para el evasor (el riesgo de ser detectado y sancionado).

Esto opera como una suerte de prevención general negativa. Como dice la doctrina de ciencias económicas “El contribuyente debe tener bien en claro que está enfrentando un alto riesgo en este sentido, y que de materializarse esa situación, deberá realizar el ingreso en forma forzada y que la sanción por incumplimiento le traerá no solo una carga pecuniaria, sino también una carga de carácter penal. En el caso de ser detectado, el riesgo sancionatorio debe ser adecuado y razonable, es decir que contemple sanciones lo suficientemente severas, como para que de la evaluación que haga el contribuyente de esa conducta omisiva, llegue al convencimiento de cumplir con sus obligaciones”.[7]

En este marco, tanto las facultades de verificación como las de fiscalización se agrupan dentro del ámbito del Derecho tributario administrativo.[8] En la práctica se confunden, sin embargo son bien distintas.

Las facultades de fiscalización se orientan a controlar que los obligados hayan cumplido correctamente sus deberes formales respecto de la determinación del tributo (existiendo una previa obligación tributaria material, con hecho imponible y sujetos pasivos identificados), mientras que las de verificación tienden a establecer si los particulares cumplen con sus obligaciones materiales.

En en caso, para verificar, es decir, detectar hechos imponibles realizados e ignorados por el fisco, la reforma otorgó a los funcionarios de la AFIP facultades para ingresar a los comercios y simular una compra o consumo y, en caso de que no se le entregue factura, levantar un acta, que resultará la base para la clausura y multa.[9] Es decir, por intermedio de la actuación del agente estatal no identificado como tal, o encubierto, se obtendrá una prueba de la falta de emisión, o no entrega de comprobantes.

El inc. g agregado dispuso: “g) Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que actúen en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos. La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada Administración Federal de Ingresos Públicos. Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable, de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la operación y, en su caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la pertinente nota de crédito. La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades previstas en el segundo párrafo del inciso c) precedente y en el artículo 41 y, en su caso, servirán de base para la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 40 y, de corresponder, lo estipulado en el inciso anterior.”

Esta figura del funcionario del fisco nacional que, sin exteriorizar su identidad, verifica que los contribuyentes documenten sus operaciones comerciales se lo ha denominado “fedatario” o “agente fiscalizador”[10] pero entiendo con Haddad que resulta ser, en definitiva, un “agente fiscal encubierto” [11], o, para ser más precisos aún, luego de la sanción de la ley 27.319, por sus características, siendo que no se perpetúa en el tiempo ni debe hacerse parte de ninguna organización, sistemáticamente resultaría más asimilable al “agente revelador” de la ley 27.319.

3.- Comparación con las otras figuras

A diferencia del “agente encubierto” o incluso del “revelador”, propuestos para delitos que se cometen desde sofisticadas organizaciones criminales, aquí se recurrió a echar mano de este “agente revelador tributario” (en adelante ART) para una simple contravención, nada sofisticada como la ya descripta. Es llamativo que la figura, tan sofisticada desde lo procesal, está circunscripta -solo y exclusivamente- a constatar la infracción de omisión de emitir y entregar factura o documento equivalente (art. 40 inc. a de la ley). [12]

Esta infracción tributaria es del tipo de las formales, lo que significa que se reprocha el incumplimiento de un deber formal, nacido en cabeza del obligado sobre quien, además, pesa el mandato de arbitrar oportunamente todos los medios tendientes a consumar lo prescripto por la normativa fiscal. El hecho de no emitir la factura y/o documento equivalente correspondiente a la operación de venta realizada de conformidad con la normativa vigente, constituye una violación a la misma.[13]

La pregunta que se genera inmediatamente es si es razonable que se utilice un recurso que está en pugna con, o al menos tensiona, el cuadro de principios constitucionales que nos rigen para la persecución de una simple infracción (o contravención nacional) de no entregar factura.

No estamos hablando de utilizar una herramienta especial para casos graves, como perseguir o investigar una organización criminal peligrosa, como criminalizar la delincuencia económica (si la emplea la ley 27.319 para delitos contra el orden económico y financiero), sino utilizar esa herramienta especial para una transgresión tributaria menor, más allá de que pueda estar muy generalizada, máxime en algunas actividades.[14]

Tal vez por ese carácter contravencional, cuantitativamente menor, en definitiva, el ART se encuentra legislado con menos límites que la figura original del “agente encubierto” del derecho penal, donde la figura es excepcional y subsidiaria, es decir, se puede utilizar solo cuando la finalidad probatoria no pudiera ser lograda de otro modo.[15]

Respecto de la necesidad, está claro que hay delitos que son sólo son susceptibles de ser descubiertos y bien probados si los órganos de persecución logran ser admitidos en el círculo de intimidad en el que ellos tienen lugar (v.g. trata de personas, algunas formas de comercialización de estupefacientes, etc.). En el caso de la infracción del art. 40 inc. a. parecería que no es indispensable que las tareas habituales de los inspectores fiscales para comprobar el cumplimiento de entregar factura o ticket por parte de un contribuyente deba cumplirse solo de manera encubierta. Aunque es un atajo importante acreditar la infracción, pues todas las muchas otras formas de comprobar ello dentro de las medidas de la ley resultarían mucho más lentas y trabajosas.

Por último, otra diferencia estriba en que la ley 11.683 lo dispone sin resolución de órgano judicial, sino de mero juez administrativo (es una resolución de la propia AFIP) y no requiere que se decrete en un contexto ya avanzado de investigación que lo exige sino que se faculta disponerlo ya de inicio, por lo que no hay subsidiariedad ni evaluación de la necesidad.

4.- El deber de exigir factura y la reforma de la ley N° 27.430

Hasta hace poco, uno de los puntos bastante cuestionables de la figura radicaba en que el ART estaba exento por la propia ley de un deber que pesaba sobre todas las personas consumidoras de bienes o servicios que es el de tener que exigir la factura, ello bajo pena de multa.[16]

Expresamente el inc. g en la última parte decía que “Los funcionarios, en el ejercicio de las funciones previstas en este inciso, estarán relevados del deber previsto en el artículo 10”.

Las críticas no tardaron en aflorar, pues el ART debería adoptar la misma conducta que todos los consumidores, de pedir factura, y no inducir ni provocar (con un silencio antinormativo) el mismo agente la situación para la infracción legal.[17]

La situación ahora fue modificada. A fines del año pasado la ley N° 27.430 de reforma al Impuesto a las Ganancias eliminó la responsabilidad del consumidor del art. 10 y también quitó este último párrafo del inciso g que hacía referencia a ese art. 10, con lo cual la crítica, al menos respecto a este punto, que se vincula con el llamado “entrapment” o inducción al delito ya mencionada, ha quedado sin sostén.

5.- La interpretación de “los antecedentes fiscales”

La jurisprudencia del fuero Penal Económico desde temprano avaló la constitucionalidad de la figura del ART. En el caso “Cafhelar S.A.” se planteó la inconstitucionalidad del art. 35 inc. g y el Juzgado Penal Económico n°2 la rechazó. Se dijo que no origina lesión constitucional alguna, mientras exista revisión judicial suficiente.[18]

No obstante este posicionamiento, se ha abierto la puerta a cierta discreción en la admisión o no de las situaciones utilizando la pauta de la interpretación de la frase “antecedentes fiscales”, en tanto se discute si debe ser fundada en antecedentes concretos de infracciones anteriores o si se puede dictar solo con información que tenga el organismo recaudador y, en este último caso, si pueden ser fuente datos de cualquier tipo o anónimos.

La norma parece bastante clara, dice que “deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada Administración Federal de Ingresos Públicos”.

En doctrina Spisso, que está a favor del instituto, señala que el art. 35 “no autoriza a la utilización de esta figura en forma indiscriminada o generalizada sino respecto de contribuyentes cuyos antecedentes hagan aconsejable recurrir a la misma, como forma de comprobar eventuales transgresiones a la obligación de emitir facturas” si bien considera que “no es necesario que el contribuyente sea reincidente en la omisión de emitir facturas o que los antecedentes se refieran exclusivamente a tal incumplimiento o que daten de un período no mayor de un año”.[19]

Risso dice que “el actuar del agente en cuestión no es discrecional sino que debe operar en cumplimiento de órdenes de un juez administrativo, que a su vez deberá fundar su decisión de enviar a un agente fiscalizador en los antecedentes fiscales que posea la AFIP de los vendedores o locadores a fiscalizar. (…) La controversia de esta figura gira en torno a los antecedentes que debe evaluar el juez administrativo antes de enviar a un agente fiscalizador, siendo fundamental que los mismos se encuentren agregados al expediente administrativo…”.[20]

La jurisprudencia de la Cámara Nacional en lo Penal Económico admite en general cualquier tipo de información para fundar la medida y solo respecto de las denuncias anónimas ha variado su posición.

En un principio se rechazaba la posibilidad, fundados en que en el CPPN la delación anónima no está prevista ni es equiparable a una denuncia.[21]

Se dijo en “Bogado, Stella Maris” que si a la denuncia anónima no corresponde reconocerle aquel efecto impulsor mediato del procedimiento penal, tampoco resultaría sustentable admitirla como un “antecedente fiscal” en los términos de la disposición legal bajo análisis.[22]

La cuestión no es menor, en la denuncia anónima el que envía el anónimo no se hace responsable de sus actos, pudiendo someter a las personas a perjuicios en base a una mentira, mientras que el denunciante común es pasible, en caso de que haya mentido, de ser responsabilizado por falsa denuncia (artículo 245 del Código Penal) o calumnia (artículo 109 del mismo cuerpo de leyes).

En el caso “Alfipolo S.R.L.”[23] también se revocó lo actuado por la AFIP dado que la cuestión tuvo que ver con la inexistencia de antecedente fiscal alguno, pese a lo cual igual actuó. El expediente era contradictorio, dado que el organismo administrativo había dejado constancia expresa que la contribuyente “…no registra antecedentes sumariales…firmes en los últimos dos años”. La Cámara dijo que la facultad excepcional de autorizar a funcionarios a actuar de manera encubierta se sustentó en la simple invocación genérica de la existencia de aquéllos antecedentes, sin sustento objetivo demostrable en las actuaciones. Se afirmó que “…si se admitiera la simple invocación genérica sobre la existencia de antecedentes en el organismo administrativo para disponer la autorización excepcional que se establece por el artículo 35 inciso g) de la ley N° 11.683, sin la mención expresa de cuáles son aquellos antecedentes, cómo se originaron y qué relación guardan con el vendedor o locador de servicio involucrado, o sin que se sustituya aquella mención mediante la incorporación de los antecedentes mencionados a las actuaciones administrativas, no sólo se posibilitaría la burla a la exigencia legal relativa a la existencia previa y de la comprobación objetiva de aquellos antecedentes, sino que el ejercicio de aquella facultad se asemejaría a una atribución discrecional del juez administrativo, e incluso posibilitaría que el propio organismo administrativo pudiera autoestimularse para autorizar a sus funcionarios a actuar de manera encubierta, extremos que han sido expresamente descartados por la disposición legal bajo examen, pues en caso contrario hubiese bastado con otorgar legalmente la facultad de que se trata de manera indiscriminada, y no con sujeción a las exigencias que se recordaron por el considerando 2° de la presente…”.[24]

En el caso “ Ulisan S.R.L”[25], en virtud de una denuncia de una persona respecto de la cual no se corroboró la identidad que decía “…me dirijo a ustedes para denunciar al restaurante que queda en la calle M. T. de Alvear 1601…porque no me han entregado el ticket correspondiente hasta que lo tuve que pedir…”, el juez administrativo autorizó a dos funcionarias de la A.F.I.P.-D.G.I. a constituirse en el local comercial perteneciente al contribuyente “Ulisan S.R.L.” y luego de consumir dos capuchinos y una medialuna de jamón y queso por el total de $ 35,60 constataron que aquél no emitía comprobantes, tickets, facturas ni documentos equivalentes procediendo en consecuencia. El Juzgado de la instancia había dispuesto confirmar parcialmente la resolución del Fisco, condenando a una sociedad contribuyente al pago de una multa, y dejando sin efecto la clausura impuesta respecto de su local comercial. El organismo recaudador interpuso recurso de apelación y la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, por mayoría, resolvió confirmar la sentencia. Dijeron que la denuncia anónima relativa al incumplimiento por parte de un contribuyente de las normas de facturación, posee entidad suficiente para habilitar al juez administrativo a autorizar a los inspectores a actuar como compradores de bienes o locatarios de obra o servicios, con el fin de constatar el cumplimiento de las normas establecidas por la A.F.I.P en materia de facturación, de conformidad con lo previsto en el art. 35 inc. g de la ley 11.683.

Esa es la misma postura que se sigue en la actualidad. Este año en el caso “José y Rosario S.R.L.” iniciada por un anónimo que decía : “En el día de hoy fuimos a comer c/ personal al mediodía…y no nos entregaron ticket. Después se lo pedí al mozo y me lo dio. Gracias.” la Cámara sostuvo por mayoría la validez dejando aclarado que, cuando la ley dice “antecedentes fiscales”, “….no se está haciendo referencia sólo a los antecedentes que pudiera registrar un sujeto por la comisión de infracciones fiscales anteriores, sino a toda información o dato obrante en el organismo recaudador proveniente de anoticiamientos, anónimos o no, efectuados por particulares o de cualquier otro origen, por los cuales el juez administrativo haya tomado conocimiento de la omisión posible de emitir y entregar facturas o comprobantes equivalentes, con las formalidades que se exigen por la A.F.I.P.- D.G.I., por parte de un contribuyente determinado…”.[26]

6.- A modo de conclusión

Se advierte que pese a ser admitida en general la utilización de esta herramienta excepcional para infracciones tributarias comunes, no obstante, su aplicación debe emparejarse a la del Derecho penal común y, en todo caso, su aplicación ser restringida al máximo límite interpretativo.

Lógicamente, el juez administrativo no debería tener facultades discrecionales para ordenar la actuación de los ART y debería disponerse solo cuando tenga fundamento en los “antecedentes fiscales” que obren en la AFIP con exclusión de anoticiamientos anónimos.

La suma del cuestionado ART más la ya conocida problemática de la delación anónima termina de desvirtuar completamente el instituto. Lamentablemente, la Cámara del fuero específico ha dejado atrás valiosa jurisprudencia específica sobre este tema. En su momento se sostenía, por ej., que “…El deber de denunciar los delitos de los cuales los funcionarios públicos adquieran conocimiento no alcanzan a las manifestaciones de terceros y mucho menos tratándose de desconocidos y de expresiones no circunstanciadas ni corroboradas de ningún modo … La ley procesal exige como requisito de la denuncia la relación circunstanciada del hecho y la identificación del denunciante … La delación anónima es uno de los aspectos absolutamente indefendibles del sistema inquisitivo de procedimiento y no puede fundamentar la iniciación del proceso, debiendo entenderse en pugna con las garantías que emergen de la forma republicana de gobierno resguardada en el art. 33 de la Constitución Nacional y en contradicción con el derecho de defensa en juicio consagrado por su art. 18…”.[27]

También soslayan el estándar actual de la Corte Suprema que dice que “una orden de registro –domiciliario o (…) de las comunicaciones telefónicas a los fines de develar su secreto y conocer su contenido– sólo puede ser válidamente dictada por un juez cuando median elementos objetivos idóneos para fundar una mínima sospecha razonable…”.[28]

Las contravenciones federales de la ley 11.683 y su normas de procedimiento no pueden desconocer ninguno de los principios a que debe
atenerse el ejercicio del poder punitivo conforme a la Constitución Nacional y al Derecho internacional de los Derechos Humanos.[29] El Derecho contravencional es Derecho penal por lo que no es posible soslayar las garantías constitucionales referidas a éste solo por necesidades (prácticas) que pueda tener la Administración Tributaria.

Notas:

* Sebastián Luis Foglia es Director de Derecho Penal Online. Abogado, UBA (orientación en Derecho Penal). Especialista en Derecho Penal, UNS. Maestrando en Derecho, UNS. Es Profesor Titular de la asignatura “Introducción a la criminología” de la Lic. en Criminalística de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad Católica de La Plata. En el Departamento de Derecho de la Universidad Nacional del Sur es el docente a cargo de las materias “Criminología” y “Cuestiones actuales sobre autoría y participación en Derecho Penal” y Auxiliar Docente de la materia “Derecho Penal I”.

1 Con importantes críticas a la figura, v. Guariglia, Fabricio “El agente encubierto:¿ Un nuevo protagonista en el procedimiento penal?” en Jueces para la democracia, 1994, no 23, p. 49-60. Del mismo autor “El agente encubierto se vuelve provocador. Un nuevo desacierto de la Casación” en La Ley 1998-B, 371 cita online AR/DOC/19512/2001. También crítico, Zysman Bernaldo de Quirós, Diego “El agente encubierto en el nuevo régimen de estupefacientes” en La Ley 1997-B, 1077 cita online AR/DOC/8583/2001 y Vega, Dante M. “Las figuras del arrepentido y del agente encubierto en la Ley de Estupefacientes. A más de tres años de su implementación” en LL Gran Cuyo 1999, 183 cita online: AR/DOC/8584/2001.

2 La cita que realiza la Corte es interesante, pero en el caso analizado existían múltiples nulidades que fueron soslayadas. El caso está publicado en Fallos 313:1305, también publicado en La Ley, 1991 – C, p. 857. Para un análisis detallado de toda la jurisprudencia, v. Carrió, Alejandro D. Garantías constitucionales en el proceso penal. 5° edición actualizada y ampliada, Ed. Hammurabi, Buenos Aires, 2010, p. 138 y ss.

3 Ver Gullco, Hernán V. “La utilización de agentes encubiertos en la jurisprudencia de la Corte Suprema de los Estados Unidos” en JA 1995-I-713.

4 Mensaje del Poder Ejecutivo, del 4/4/16. En el Orden del Día N°112 -sesiones ordinarias 2016- del 17/5/16 constan muy fundadas objeciones al Proyecto formuladas por las Diputadas Ana Copes y Myriam Bregman.

5 La nueva ley, en efecto, deroga los arts. de la ley de estupefacientes 27.737, pasando a regirse todos los casos por la nueva normativa. Sobre la no aplicación de las nuevas herramientas a los delitos de corrupción que si se encuentran dentro de las posibilidades de utilizar el “arrepentido”, v. opinión de González Da Silva, Gabriel “Comentario a la ley nacional 27.319” en La Ley ADLA 2017-2, 32 cita online AR/DOC/148/2017.

6 Existen similares facultades en el ámbito de CABA y de las provincias.

7 Conf. Annibaldi, Jimena Beatriz; Piccioni, Ivanna Mariel. “Infracciones y sanciones tributarias” en Biblioteca Digital, Universidad Nacional de Cuyo, Mendoza, 2012, disponible en Internet en https://bdigital.uncu.edu.ar/objetos_digitales/4832/annibaldi-infraccionesysancionestributarias.pdf

8 Ver Villegas, Héctor B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1992, pág. 358.

9 En general se exime de la clausura a quien no registra antecedentes de anteriores infracciones, v. Camara Penal Economico – Sala A, CPE 000056/2017/CA001 “G. A. S.A. s/inf. Ley 11.683” del 18/05/2017.

10 Risso, Guido -Dir.- Derecho Tributario y Aduanero. Tratamiento constitucional, penal y contencioso administrativo. Ed. Hammurabi, Buenos Aires, 2017, p. 87.

11 Así en Haddad, Jorge “Análisis de la ley 11.683” en Baigún, David; Zaffaroni, Eugenio Raúl -Dir.- Código Penal y normas complementarias, Tomo 13, Ed. Hammurabi, Buenos Aires, p. 83. También v. Saccani, Raúl El agente fiscal encubierto, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2005.

12 La norma dice: “ARTICULO 40 — Serán sancionados con clausura de dos (2) a seis (6) días del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios, o puesto móvil de venta, siempre que el valor de los bienes o servicios de que se trate exceda de diez pesos ($ 10), quienes: a) No emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.” Sobre esta infracción la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que: “…el bien jurídico de cuya protección se trata excede al de integridad de la renta fiscal. En efecto, se considera de vital importancia como instrumento que coadyuvará a erradicar la evasión, al logro de la equidad tributaria y, por ende, al correcto funcionamiento del sistema impositivo, el hecho de dotar a la administración de mecanismos eficaces de contralor y de apercibimientos con la finalidad de que los contribuyentes, en lo mediato, modifiquen sus conductas tributarias voluntariamente y que, en lo inmediato, lo hagan porque existe una estructura de riesgo ante la sola posibilidad de no cumplir…”; y: “…no aparece exorbitante que frente a la finalidad señalada […] el legislador castigue con la sanción cuestionada la no emisión de factura o comprobantes en legal forma, pues aunque se trate de un incumplimiento a deberes formales, es sobre la base -al menos- de la sujeción a tales deberes que se aspira a alcanzar el correcto funcionamiento del sistema económico, la erradicación de circuitos marginales de circulación de los bienes y el ejercicio de una adecuada actividad fiscalizadora, finalidad que, en sí, se ve comprometida por tales comportamientos…” (conf. dictamen del Procurador al que la CSJN remite en “A.F.I.P. c/ Povolo, Luis Dino s/ infracción al art. 40 de la ley 11.683” del 11/10/01, en Fallos 324:3345).

13 Juzgado Nacional en lo Penal Economico N°7 de la Capital Federal, causa n° 6377 (511/2009) “B., S.A. s/ Infracción Ley 11.683” del 18/2/10 (Id SAIJ: FA10997728).

14 Esta claro que no es una conducta inocua, al respecto la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso “Dr. García Pinto, José p/ Mickey SA. s/ infracción art. 44, inciso 1, ley 11.683” del 5/11/91 ha dicho que “…las normas relativas a la emisión de facturas se establecen para determinar la capacidad tributaria de los contribuyentes y para ejercer el control del circuito económico por el cual circulan los bienes, garantizándose la igualdad tributaria de los responsables. Por lo tanto, por el incumplimiento de los deberes formales establecidos por el organismo controlador se entorpecen las funciones de aquél y se afecta la igualdad tributaria mencionada, toda vez que quienes cumplen las leyes se ven perjudicados económicamente con respecto a aquéllos que no las cumplen…” (Fallos: 314:1376).

15 La ley 27.319 dice “Su aplicación deberá regirse por principios de necesidad, razonabilidad y proporcionalidad” (art. 1).

16 El art. 10 de la ley decía: “Los consumidores finales de bienes y servicios, o quienes según las leyes tributarias deben recibir ese tratamiento, estarán obligados a exigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten sus operaciones”.

“La obligación señalada incluye la de conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores de la Administración Federal de Ingresos Públicos, que pudieran requerirlos en el momento de la operación o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de ventas donde se hubieran celebrado las mencionadas transacciones. El incumplimiento de esta obligación en las operaciones de más de diez pesos será sancionado según los términos del primer párrafo del artículo 39 de esta ley reduciéndose el mínimo de la multa a este efecto a veinte pesos. La actitud del consumidor deberá revelar connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante”.

“La sanción a quien haya incumplido el deber de emitir o entregar facturas o comprobantes equivalentes será un requisito previo para que recaiga sanción al consumidor final por la misma omisión.”

17 Se trató en el caso “Cafhelar S.A.” del Juzgado Penal Económico nro. 2 del 5/4/06, en La Ley 2006-C, 765 cita online: AR/JUR/763/2006.

18 Doctrina del caso de 1960 “Fernández Arias, Elena, y otros: c/ Poggio, José” de la Corte (Fallos 247:646). Se citó asimismo el caso “Fiscal c. Fernández”, cit. La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala “B”, avaló la constitucionalidad en los pronunciamientos de los Regs. Nos. 435/07 y 609/08.

19 Spisso, Rodolfo R. “El agente encubierto en materia tributaria” en La Ley 2006-C, p. 764 cita online AR/DOC/2036/2006.

20 Risso, cit. p. 87.

21 Sin perjuicio de que la Ley Orgánica del Ministerio Público del año 1998 autoriza expresamente a los Fiscales a realizar investigaciones preliminares orientadas a reencausarlas y decidir sobre la promoción o no de la acción (v. art. 26 y 40 inc. a, ley 24946).

22 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, “Bogado, Stella Maris” del 09/03/2009 cita online: AR/JUR/866/2009. El fallo es claro, si se admitiera que la denuncia anónima puede constituir alguno de los “antecedentes fiscales” exigidos para autorizar a los agentes fiscales a actuar de manera encubierta, se posibilitaría la burla a la exigencia legal de la existencia previa y de la comprobación objetiva de aquellos antecedentes.

23 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, “Alfipolo S.R.L.” del 29/04/2011 cita online: AR/JUR/16750/2011.

24 Conf. Fallo cit., voto del Dr. Hornos.

25 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, “Ullsan S.R.L. s/ infracción Ley 11.683” del 14/10/2011 cita online: AR/JUR/69285/2011.

26 Del voto de la Dra. Robiglio, en Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, CPE 000815/2017/CA001 “J. Y R. S.R.L s/ inf. Ley 11.683” del 26/03/2018. Similar, misma Sala, en CPE 000068/2017/CA001 “F. , G. R.. s/inf. Art. 40 Ley 11.683” del 28/02/2018, entre muchos otros.

27 Conf. Cámara Nacional Penal Económico, sala B, causa nro. 31.851 “A, J. s/régimen penal tributario” del 28/9/1992; también, sala B, causa nro. 31.978 “Frassia S.A. s/régimen penal tributario” del 16/10/92.

28 En ese caso lo único con que contaba el Juez para dictar la orden en ese momento consistía simplemente en datos aislados y afirmaciones infundadas aportadas por un llamado telefónico anónimo (conf. CSJN, “Quaranta” del 31/8/10 en Fallos 333:1674).

29 Zaffaroni, Eugenio Raúl; Slokar, Alejandro; Alagia, Alejandro. Derecho penal, parte general, 2° ed., Ediar, Buenos Aires, 2002, p. 177-179.