SUMARIO: I.- INTRODUCCIÓN, II.-LA LEY PENAL TRIBUTARIA Nº24.769: a) El bien jurídico protegido, b) Sus antecedentes, c) Tipos penales incluidos, III.- CUESTIONES SOBRE AUTORÍA: a) Los autores como “delincuentes de cuello blanco”, b) Las respuestas de la dogmática,  c) El tema de la responsabilidad penal de las personas jurídicas, d) Las cláusulas del “actuar en lugar de otro”, IV.- ALGUNAS CONCLUSIONES, V.- BIBLIOGRAFÍA.

I.- INTRODUCCIÓN

Las particularidades de la Ley Penal Tributaria nº 24.769 [en adelante LPT], y las cuestiones sobre autoría en esa ley, no pueden ser dilucidadas sin introducirnos en la esfera del derecho penal económico.
Este concepto mencionado engloba un número importante de ámbitos bastante heterogéneos, surgidos de leyes penales especiales, lo que hace dificultosa una conceptualizacion y sistematizacion del concepto mismo. Pero no obstante -como una primera aproximación- podemos definir al derecho penal económico como la parte del derecho penal que estudia el conjunto de normas mediante las cuales el Estado procura regular las condiciones de la vida economica.
La LPT constituye una parte importante del orden económico, pues es una ley tendiente a asegurar el ingreso al patrimonio estatal de los tributos de los contribuyentes y contiene una serie importante de tipos penales, que generan importantes cuestiones a interpretar por la doctrina.
Por un lado, intentaremos abordar al delincuente económico, ver las características de estos sujetos activos de los tipos penales económicos (llamados “delincuentes de cuello blanco”), y diferenciarlos de lo que se puede llamar la delincuencia común.
También veremos las diferentes formas de autoría de estos delitos, como la doctrina ha pretendido abarcarlos, y como -si bien no se admite la responsabilidad de la persona jurídica- se han creado algunos dispositivos para que los numerosos ilícitos económicos se comenten bajo el denominado “velo societario” (es decir, usar el ropaje de la persona jurídica para disfrazar la responsabilidad penal de los autores) no queden impunes.

II.-LA LEY PENAL TRIBUTARIA Nº24.769

a) El bien jurídico protegido.

Para una definicion sobre el bien juridico tutelado, debemos comenzar diciendo que los ingresos del Estado son obtenidos principalmente a través de los tributos y que éstos son soportados por la comunidad con miras al logro de objetivos económicos y sociales elegidos por consenso.
La imposición tributaria se fundamenta, entonces, en determinados principios seleccionados teniendo en cuenta el consenso social acerca de las metas a alcanzar y los valores superiores que deberán protegerse, para que el sistema tributario resulte compatible con dicho consenso.
Esos principios, que conforman el derecho tributario, emanan de la Constitución Nacional, la cual establece ciertos límites al poder tributario en su artículo 4°, con relación a la equidad tributaria, y en el 16°, que consagra a la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas. Dentro de esos limites el Estado actúa con amplio poder, transformando en presupuesto fáctico de la imposición aquellos hechos de la vida social que considere más adecuados para someterlos a tributación. Así el Estado dicta normas que convierten a los vínculos entre el Estado y los particulares en relaciones jurídicas dotadas de un contenido obligacional.
Frente a estas disposiciones imperativas, fuente de obligaciones tributarias, se establecen leyes que procuran defender aún más al bien jurídico en cuestión mediante la imposición de penas, es decir, haciéndolo objeto de tutela penal. La finalidad de esas leyes penales es proteger el interés macroeconómico y social, consistente en la Hacienda Pública como sistema de recaudación normal de ingresos, de las conductas evasoras, pues permite solventar el gasto público y la distribución de beneficios para amplios sectores de la sociedad1.
La actividad tributaria tiene una aspiración ética, solidaria, y social, pues la misma debiera ser el instrumento que lleve a un orden social y económico más justo2. Se dice que la evasión impositiva es una de las causas de la imposibilidad actual del Estado de ejecutar los planes de redistribución del ingreso nacional y de cumplir con sus grandes cometidos básicos en materia de seguridad, educación, justicia, defensa y salud pública3.
La resistencia fiscal tiene su origen en varios factores, entre ellos la excesiva cantidad de gravámenes que provoca una mayor carga tributaria y la incidencia, a veces de múltiples impuestos sobre un mismo negocio jurídico, que logra que la magnitud de la presión tributaria estimule al contribuyente a ocultar la riqueza imponible, induciéndolo a la evasión.
A su vez, las frecuentes anmistías a través de blanqueos y moratorias causan inevitablemente en la sociedad un sentimiento proclive a esa conducta.
También la proliferación de exenciones tributarias indiscriminadas a favor de determinado sector de contribuyentes, conspira contra el principio de igualdad en la tributación, alentando de esta forma la resistencia fiscal.
Otro de estos factores es el mal uso que pueda hacer el Estado de los recursos que obtiene, a través de deficientes políticas de gastos públicos.
En suma, los delitos contenidos en la LPT son delitos socioeconómicos que protegen un bien jurídico difuso (Hacienda Pública) del que son titulares todos los integrantes de la sociedad y están encuadrados dentro de lo que se considera como delincuencia económica.

b) Sus antecedentes.

Siempre han existido leyes en nuestro país que sancionaron el incumplimiento del pago de impuestos. Así por ej. la Ley de Impuestos Internos Nº 3.764  (que data del siglo XIX) tenía sanciones frente a las retenciones. Tiempo después, en el año 1932, se sancionó la conocida Ley nº11.683 de Procedimiento Tributario, en la cual se incluían normas penales de derecho tributario y en 1964 se dictó la Ley nº16.656 que sancionaba penalmente a los agentes de retención que no depositen en término los impuestos retenidos.
Luego se dictaron otras leyes, como las nº20.644 y 20.658 que intentaron penalizar los delitos tributarios pero aquellas no tuvieron éxito. Estas fueron derogadas por las leyes nº21.344 y nº22.148 del año 1978 y por la Ley nº21.858 que establecía penas de arresto por incumplimiento de deberes formales. También en la LPT nº20.658 se tipificaban ciertos ilícitos fiscales y se incorporaban regulaciones procesales.
En general, no fueron leyes eficaces en materia penal porque existía la cuestión de la prejudicialidad, que requería -antes de seguir la acción penal- realizar todo un procedimiento administrativo que fijaba la obligación tributaria4.
En la década del 90´ se produce un cambio del paradigma económico, pues los cambios económicos y políticos que arrancaron por esos años, llevaron a la sanción de una nueva LPT, la n° 23.771 (sancionada el 7 de Febrero de 1990), la cual significó el establecimiento de un sistema penal absolutamente novedoso, pues se paso del impuesto implícito al explicito y se dejó de lado el tema de la prejudicialidad del anterior régimen sancionatorio. Por esta ley se dejó expedita la acción penal con el informe técnico previsto en su artículo 16.  La ley tipificó las conductas evasivas o defraudadoras contra el Fisco en los artículos 1 a 13, si bien con una técnica deficiente y con la utilización de gran cantidad de los denominados tipos de peligro abstracto, mientras que en los artículos 14 a 19 se regularon ciertos procedimientos y la competencia de aplicación.
La LPT nº 23.771 cumplió muy eficazmente su motivación recaudatoria principalmente por la introducción de un instrumento eficaz y novedoso como el contenido en el art. 14, que establece la extinción de la acción penal por pago de la deuda, mediante el cual el imputado no reincidente puede poner fin al proceso voluntariamente. Es así que el imputado puede exigir el dictado de su sobreseimiento una vez regularizada y pagada la liquidación efectuada por el ente recaudador. Se dice que esto es una forma de ingreso del principio de la autonomía de la voluntad privada en la persecución de delitos de acción pública.
No obstante, algunos años después el Poder Ejecutivo Nacional elabora un nuevo proyecto de ley tributaria, el cual es remitido para su tratamiento al Congreso. El proyecto que trataba la evasión tributaria y provisional tenía profundas diferencias con el que finalmente aprobó el Congreso de la Nación5. Finalmente, el 19 de diciembre del año 1996 fue sancionada la actual LPT nº24.769, derogatoria de la anterior.

c) Tipos penales incluidos

El nuevo régimen penal tributario exhibe muchos aspectos para destacar. Su sistematización es claramente diferente de la ley derogada, en cuanto contempla en tres títulos los delitos tributarios (Tit. I), los previsionales (Tit. II) y dando un tratamiento conjunto a las disposiciones que son comunes a ambos (Tít. III ). Pasando revista a los tipos penales tenemos:

-Evasiones simples (Art. 1º y 7º): El tipo reprime con prisión de dos a seis años a quien mediante cualquier  ardid o engaño (si bien ejemplifica algunos), sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional. Establece como condición objetiva de punibilidad que el monto evadido exceda la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aún cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año.

 *Impuestos comprendidos: el ámbito de aplicación es únicamente para los tributos nacionales, toda vez que hace referencia al fisco nacional, dejando sin persecución penal a la evasión de los impuestos provinciales y municipales. Los estados provinciales y municipales únicamente pueden tipificar contravenciones o infracciones; pero nunca delitos, ya que carecen de las facultades constitucionales para hacerlo.

*Sujetos activos: pueden ser solo los que dice la ley Nº 11.683: responsables por deuda propia (art. 5 inc. b) las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho; y (Inc. c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aún los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible. Y responsables del cumplimiento de la deuda ajena, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., (art. 6 inc. d) los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus incisos b) y c).

*Acción típica: Respecto de la conducta de evadir, podemos decir que la palabra proviene del latín “evadere”, que significa sustraerse de algo donde se está incluido. La acción típica resulta la de quien mediante ardid o engaño procura ocultar su real capacidad contributiva con el fin preciso de lograr eludir, sustraer, escapar o evitar el pago íntegro de los tributos nacionales que le cabe efectivizar por ley en la calidad de responsable tributario apuntada. La evasión puede ser total o parcial, con lo que configuran el tipo los resultados consistentes en una ventaja, disminución o eliminación total o parcial de una obligación tributaria que le corresponde cumplir al obligado.

*Ardid: Conceptualmente esa evasión se logra mediante conductas fraudulentas u omisivas, por lo cual, para ser punible en esta figura, debe ser acompañada de fraude, el cual se configura cuando el resultado se logra utilizando las conductas que la norma describe: en general, el ardid o engaño. El ardid es el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la realidad, el cual debe ser idóneo, es decir que debe tener la aptitud suficiente para burlar al fisco. El ardid es el género que cuenta con dos modalidades ejemplificadas en el delito de evasión, cuales son las declaraciones engañosas y las ocultaciones maliciosas. Las declaraciones son engañosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad y ello se hace con el propósito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materia imponibl. Las ocultaciones maliciosas son aquellas donde se oculta o tapa la verdad, así como también cuando se calla lo que obligatoriamente se debería decir, con lo que se vuelve a incorporar el debate sobre si el silencio puede constituir engaño (tema discutido en la doctrina de la estafa). Las maniobras fraudulentas que puede realizar el sujeto activo pueden verse reflejadas en las declaraciones engañosas del contribuyente, como así también en las ocultaciones maliciosas, ya que la norma de ambos artículos  se refieren a “cualquier otro ardid o engaño”.

*Condición objetiva de punibilidad (monto): Dentro del tipo objetivo se halla lo que la doctrina denomina condición objetiva de punibilidad, que no es otra cosa que el monto de dinero que estatuyen los arts., siendo montos que deberán calcularse por cada impuesto por año calendario, siendo indistinto que el impuesto sea de liquidación mensual (IVA; retenciones; internos) o anual (impuesto a las ganancias; ganancia mínima presunta; etc.). Corresponderá tener la determinación precisa y fehaciente de la deuda tributaria.

*Dolo: En el aspecto subjetivo, el tipo penal, requiere para su configuración el dolo directo del agente, por lo que debe poseer la finalidad concreta de evadir el pago de tributos nacionales6.
Igual pena y similares características de la conducta tiene la evasión del pago de aportes o contribuciones o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social.  No obstante, en este caso el monto evadido debe superar veinte mil pesos ($ 20.000) por cada período.

*Tipo agravado: La pena de ambas figuras (Art. 2° y 8º) aumenta si : a) el monto supera un millón de pesos ($ 1.000.000) en la evasión tributaria, o cien mil pesos ($ 100.000) en la previsional; b) si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado. Pero siempre que el monto evadido superare la suma de doscientos mil pesos ($ 200.000) en la tributaria y cuarenta mil posos ($ 40.000.-) en la previsional; y solo en el caso del art. 1º se agrava también si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales (siempre que el monto evadido por tal concepto superare la suma de doscientos mil pesos $ 200.000).
-Apropiaciones indebidas (Art. 6° y 9º): En este caso el sujeto activo es el agente de retención o percepción de tributos nacionales, en un caso y el agente de retención de aportes del sistema de seguridad social nacional en el otro. Agente de retención es quién debe hacer un pago al contribuyente, lo cual le da la posibilidad de detraer el tributo que posteriormente debe ingresar al fisco. La acción típica es no depositar, total o parcialmente, dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido los importes retenidos. La pena establecida es de prisión a dos a seis años. El monto no ingresado tiene que superar la suma de diez mil pesos ($ 10.000) por cada mes en tributos y la suma de
cinco mil pesos ($ 5.000) por cada período en previsional.

-Otros tipos penales.

-Aprovechamiento indebido de subsidios (Art. 3°): Reprime con prisión de tres años y seis meses a nueve años el obligado que mediante ardid o engaño se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria. Establece que el monto de lo percibido tiene que superar la suma de pesos cien mil ($ 100.000) en un ejercicio anual.
-Obtención fraudulenta de beneficios fiscales (Art. 4°): Reprime con prisión de uno a seis años el que mediante ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria al fisco nacional.
-Insolvencia fiscal fraudulenta (Art. 10). Reprime con prisión de dos a seis años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.
-Simulación dolosa de pago (Art. 11). Castiga con prisión de dos a seis años el que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros.
-Alteración dolosa de registros (Art. 12). Sanciona con prisión de dos a seis años, a quien “de cualquier modo” sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado.
Todos estos anteriores son los tipos penales contenidos en la ley. Debemos mencionar que existe también una agravante genérica para el funcionario o empleado público (art. 13) y una pena accesoria de pérdida de beneficios fiscales (Art. 5°)  para los casos de los artículos 2°, inciso c), 3° y 4°, pudiéndose aplicar, además de las penas allí previstas, la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años.
Y también, recientemente el llamado paquete antievasión de la ley 25.874 (B.O. del 22/1/2004) reformó el artículo 15 de la LPT, la cual incorporó la figura de Asociación ilícita tributaria7. El objetivo fue buscar nuevas respuestas al problema de la evasión tributaria, considerando que la inclusión de nuevas figuras penales sería la mejor solución para enfrentar las supuestas organizaciones destinadas a facilitar la evasión impositiva.
Claramente, la introducción del inciso c) al artículo 15 busca atacar el problema de la existencia de bandas que se dedicaban a la creación de empresas fantasmas, con la única finalidad de abastecer de facturas apócrifas a contribuyentes y así facilitar las maniobras para evadir impuestos. Pero esta creación apuntó también a eliminar aquellas conductas de los estudios de profesionales (contadores, abogados y escribanos) que tenían como fin la evasión8.

III.- CUESTIONES SOBRE LA AUTORÍA

a) Los autores como delincuentes de cuello blanco

Como vimos, estos delitos contra la Hacienda Pública son delitos socioeconómicos que protegen un bien jurídico difuso del que son titulares todos los integrantes de la sociedad y están encuadrados dentro de lo que se considera como delincuencia económica.
La criminología ha estudiado la llamada delincuencia económica, que es una expresión que alude a la denominada “delincuencia de cuello blanco”, cuyo origen como nuevo campo de investigacion social surge a partir de la obra de Edwin SUTHERLAND de 1940, y cuyo significado se circunscribe a las infracciones lesivas de orden economico cometidas por personas de alto nivel socioeconomico en el desarrollo de su actividad profesional9.
La importancia de esta teorizacion de Sutherland radica en introducir un nuevo ambito de investigacion criminologico, abandonando las premisas del fenomeno criminal tradicional basadas en el carácter determinante de ciertas caracteristicas fisicas o psicologicas de aquellas personas de recursos economicos mas bajos o marginales (paradigma etiologico ).
Uno de los puntos mas relevantes de su teoria, es la afirmacion de que el fenomeno criminal no es patrimonio de los pobres y marginales sino que el mismo se produce en todos los niveles de la sociedad, independientemente de las condiciones economicas del autor. Asimismo expreso que la conducta criminal es aprendida en la interaccion cotidiana que se establece entre los miembros de un grupo, de manera que, una persona llega a ser delincuente cuando las definiciones favorables a la violacion de la norma prevalecen sobre las desfavorables, desligandose asi del determinismo de origen positivista (su “teoria de la asociacion diferencial”).
En este sentido, Juan PEGORARO afirma: “De esta manera se va consolidando una corriente criminologica que mantiene su atencion centrada en la cara de la sociedad contrapuesta a la pobreza o a los individuos con deficiencias mentales o poco instruidos; su foco de atencion es la criminalidad ligada a los negocios y por lo tanto a la organización del delito o por lo menos a su planeacion y ejecucion en el filo de la legalidad-ilegalidad”10.
Otras teorás criminológicas como la de Robert K. MERTON, desde el punto de vista del estructural funcionalismo (esta teoría precede a la de SUTHERLAND) sostiene que la llamada delincuencia economica es uno de los tipos de desviación producidas consecuencia de la tensión (“strain”) que se produce en la persona cuando la sociedad establece metas que la estructura social restringe rigurosamente, o cierra por completo el acceso a los medios aprobados para alcanzarlos. Un comentarista,  GOPPINGER, señala que: “…el comportamiento irregular es un sintoma de la discrepancia entre expectativas culturalmente preexistentes y los caminos determinados por la estructura social para satisfacer tales espectativas.”11.

MERTON ubica al delincuente de cuello blanco de SUTHERLAND como su innovador. En efecto, la innovación es una reaccion se produce cuando el individuo asimilo la importancia cultural de la meta sin interiorizar las normas institucionales que gobiernan los modos y medios para alcanzarlas, utilizando medios proscriptos pero eficaces, pero vinculados a la riqueza y al poder.
Al respecto, MERTON expreso que: “En los niveles economicos superiores, la presion hacia la innovacion borra no pocas veces la diferencia entre esfuerzos a manera de negocios del lado de que aca de las costumbres y practicas violentas mas alla de las costumbres … La repugnante admiracion expresada en privado y no rara vez en publico a esos sagaces, vivos y prosperos individuos, es producto de una estructura cultural en la que el fin sacrosanto justifica de hecho los medios”12.
Esto ultimo, tiene vinculacion con el hecho de que esta clase de ilicitos generalmente, o no fueron descubiertos, o no estan tipificados, o si fueron descubiertos, la posicion del hombre de negocios unido a la tendencia contraria al castigo rodean a los mismos de un velo de inmunidad.
En efecto, en primer lugar, las estadisticas criminales no reflejan adecuadamente la real dimensión ni la distribución del fenómeno criminal, siendo los sectores marginales los mas presionados y estigmatizado
s por los operadores del sistema penal, favoreciendo de este modo la formacion de bolzones o circulos de inmunidad que protegen las actividades economicas de evidente dañosidad social.
Y en segundo lugar, la sociedad no advierte de la misma manera, que en los llamados delincuentes tradicionales, la dañosidad de esas actividades economicas, ni etiqueta a los autores de los mismos. Al respecto OPP dijo: “…el autor es considerado antes inteligente y dinámico, que criminal o indigno de confianza. De este modo, esta ausente la estigmatización, tampoco se da una autoimagen negativa del delincuente, y la reaccion social es positiva produciendo un efecto de agrado en el autor”13.
Por su parte Julio VIRGOLINI hace referencia a la influencia de los mecanismos de control formal e informal sobre la formacion de los bolsones de inmunidad, y asi expresa que:   “las diferencias que se encuentran en la fenomenología de ambos extremos de la conducta desviada (delitos de la clase baja y los de la clase alta) no se deben a ontologias distintas, ni a particulares formas de manifestación concreta de los fenomenos, sino fundamentalmente a la distinta manera de reaccionar de los mecanismos formales e informales de control social. En el caso del delito de cuello blanco, los primeros actuan invalidando su funcion a cada paso: en el momento legislativo de la definicion, priviligiando soluciones no represivas o cuando se opta por la definicion penal, rodeando la operatividad concreta de la represion de requisitos de forma, de prueba, de orden dogmatico, en general, imposibles de satisfacer. En el momento de la actuacion concreta de los organos predispuestos para el control o la represion, la inmunidad actua mediante la esterilizacion de esos mecanismos por la falta de medios o la asignacion de tareas por encima de sus posibilidades, o por los procesos de autocensura e identificacion que el propio Sutherland describe: miedo y admiración de los encargados de aplicar la ley en relación a los empresarios de prestigio, homogeneidad cultural de los legisladores, jueces y funcionarios con los comerciantes y empresarios”14.
Por eso, cuando hablamos de las causas que contribuyen a dar inmunidad a determinados sectores económicos debemos tener en cuenta a:  a) la naturaleza difusa o colectiva de los bienes juridicos protegidos, con el consecuente leve perjuicio económico para las víctimas concretas; b) la falta de decision por parte de los legisladores para tipificar como delitos comportamientos gravemente dañosos para la colectividad (muchos comportamientos económicos son más dañosos que los delitos comunes, pero han quedado fuera del ordenamiento penal, por solo otorgársele un carácter administrativo); y c) la imposibilidad del derecho penal clásico de abordar las complejas relaciones de autoría que se generan en el delito económico o empresarial, mediante las decisiones de las corporaciones.

b) Las respuestas de la dogmática

En principio, como en cualquier ámbito de la vida, en los delitos tributarios pueden intervenir una persona o varias, desempeñando roles parecidos o diferentes, lo que da lugar a la concurrencia de personas en el delito, como complejo de cuestiones especiales de la tipicidad. Y dentro de la posibilidad de ser cometida por varias personas, podemos hacer un distingo cuando sean cometidos desde una estructura social (corporación, empresa, etc) o no. Como muy bien observa Silva Sánchez en la empresa:
“… nos hallamos ante una estructura organizada, lo que incide de modo determinante en el planteamiento y la resolución del problema de la autoría criminal. Se trata, en efecto, de una organización formal basada, en el plano horizontal, en el principio de división del trabajo y, en el plano vertical, en el principio de jerarquía. Resultado de todo ello es la conformación de ámbitos de competencia diferenciada, que abarca a su vez, la actuación de diversos sujetos en la escala inmediatamente inferior. Dada una estructura así, se comprende que la conducta puramente ejecutiva -la del empleado de la empresa de quien surge el último acto que, por sí solo o en conjunción con otros, produce el hecho delictivo- no es siempre la más relevante, lo que supone un importante cambio de perspectiva respecto al derecho penal clásico” 15.
Por eso, partiendo de la parte general, vemos que el Código Penal nos permite abordar desde una visión tradicional las formas de cometer los tipos penales antes descriptos cuando se refiere al ejecutor, determinador, cooperador necesario y cooperador no necesario (arts. 45 y 46)16. No obstante, se viene sosteniendo -en la moderna literatura especializada- que la utilización de los instrumentos de imputación jurídico-penales convencionales -que nos ofrece la dogmática de nuestra ley (y, en general, de muchas otras legislaciones que se caracterizaron por estructurar el concepto de delito desde la perspectiva individual)- no siempre va a permitir alcanzar respuestas adecuadas.
RIGHI definió el alcance de las dificultades en los siguientes términos:
“Los criterios de división y delegación del trabajo que rigen una organización empresarial se convierten en causa de impunidad por la seria dificultad que existe para detectar y probar la responsabilidad. La persona jurídica es obviamente una organización destinada a realizar actividades lícitas, en la cual se pueden cometer comportamientos delictivos en el desarrollo de sus operaciones. En estas condiciones resulta difícil imputar a un alto directivo un comportamiento realizado en el seno del organismo y ejecutado por empleados. Lo que se produce es un parcelamiento de la actividad en fragmentos de conducta realizados por diversas personas, siendo normal que a ninguna de ellas se pueda atribuir el hecho ilícito porque no reúne todos los presupuestos de la punibilidad”17.

Veremos como la dogmática ha intentado abordar entonces a la delincuencia empresarial, para ver desde que instituto dogmático se encuentra mejor comprendida. Las posiciones elaboradas son:

1.- “Societas delinquiere potest”

En primer lugar, aquellos sistemas, como el llamado modelo anglosajón, que  reconocen, ya desde el inicio de este siglo, que las personas jurídicas pueden considerarse responsables en el ámbito penal, desde una perspectiva funcional (“vicarious liability”), por los actos o la omisión de sus empleados.
En una sociedad industrial y postindustrial moderna, que parte del principio de que las personas jurídicas ocupan, en el seno de los cambios socioeconómicos, un lugar absolutamente fundamental; en esta condición, tienen derechos y deberes que incluyen una responsabilidad penal.
La doctrina inglesa reconoció que la persona jurídica podía ser condenada en el ámbito penal inclusive por infracciones en las que no debía probarse ninguna intención. Esta doctrina, generalmente admitida a finales del siglo XIX en Estados unidos y en el Reino Unido, se modificó a principios del siglo XX en Estados Unidos con la introducción de infracciones «mens rea» (con intención) en el seno de la responsabilidad penal de las personas jurídicas y con el abandono de la teoría del órgano. Esto último implica que no solamente los actos o la omisión de los órganos de la persona jurídica, sino también los de cualquier persona física que trabaja en el seno o para la persona jurídica, pueden implicar la responsabilidad penal de las personas jurídicas.
Y ha sido sobre todo en el curso de estos últimos años cuando la responsabilidad penal de las personas jurídicas se ha extendido también a las conductas negligentes, sobre todo en el ámbito bancario y financiero.
Existen varios sistemas donde se imputa y se pena a las personas jurídicas –por ej.-:
-Francia: El sistema francés está fundado en la idea de la criminalité d’emprunt donde la empresa toma prestada la responsabilidad del agente singular. Su Código Penal en el art. 121-2  (Ley nº 2000-647 de 10 de julio de 2000 art.8 Diario Oficial de 11 de julio de 2000) dice que: “Las personas jurídicas, con excepción del Estado, serán penalmente responsables de las infracciones cometidas, por su cuenta, por sus órganos o representantes, conforme a los artículos 121-4 a 121-7, y en los casos previstos por la ley o el reglamento.
Sin embargo, los entes territoriales y sus agrupaciones sólo serán responsables penalmente de las infracciones cometidas en el ejercicio de actividades susceptibles de ser objeto de convenios de delegación de servicio público.
Sin perjuicio de lo dispuesto por el párrafo cuarto del artículo 121-3, la responsabilidad penal de las personas jurídicas no excluirá la de las personas físicas autoras o cómplices de los mismos hechos”.

El Código francés establece las penas aplicables a las personas jurídicas en el art. 131-37 y en el 131-39. Esas penas son:
a) la multa. La cuantía máxima de la multa aplicable a las personas jurídicas será igual al quíntuplo de lo previsto para las personas físicas por la ley que castigue la infracción;
b) la disolución, aplicable cuando la persona jurídica haya sido creada para cometer los hechos incriminados o, si se trata de un crimen o delito castigado para las personas físicas con una pena de prisión igual o superior a tres años, cuando se haya desviado de su objeto social para cometer los hechos incriminados. La resolución que imponga la disolución de la persona jurídica llevará consigo la remisión de ésta al tribunal competente para proceder a su liquidación (art. 131-45)18;
c) La prohibición, a título definitivo o por un periodo de hasta cinco años, de ejercer directa o indirectamente una o varias actividades profesionales o sociales;
d) El sometimiento, por un periodo de hasta cinco años, a vigilancia judicial. La resolución de sometimiento a vigilancia judicial de la persona jurídica llevará consigo la designación de un interventor judicial cuyas funciones serán establecidas por el órgano jurisdiccional. Estas funciones sólo podrán afectar a la actividad en cuyo ejercicio o con ocasión de la cual se haya cometido la infracción. Al menos cada seis meses, el interventor judicial informará al Juge d’application des peines sobre el cumplimiento de sus funciones. A la vista del informe, el Juge d’application des peines podrá remitirse al órgano jurisdiccional que haya impuesto el sometimiento a la vigilancia judicial. Éste podrá entonces o bien imponer una nueva pena, o bien relevar a la persona jurídica de la medida de sometimiento a vigilancia;
e) La clausura definitiva o por un periodo de hasta cinco años de los establecimientos o de uno o varios de los locales de la empresa que hayan servido para cometer los hechos incriminados y  llevará aparejada la prohibición de ejercer en el mismo la actividad con ocasión de la cual se cometió la infracción;
f) La exclusión de la contratación pública a título definitivo o por un periodo de hasta cinco años; y llevará aparejada la prohibición de participar, directa o indirectamente, en cualquier contrato formalizado entre el Estado y sus organismos públicos, los entes territoriales, sus agrupaciones y sus organismos públicos, así como por las empresas concesionarias o controladas por el Estado o por los entes territoriales o sus agrupaciones;
g) La prohibición, a título definitivo o por un periodo de hasta cinco años, de hacer llamamiento público al ahorro. Esta pena conlleva la prohibición de recurrir tanto a establecimientos de crédito, establecimientos financieros o sociedades de valores como a cualquier procedimiento de publicidad, para la colocación de todo tipo de títulos;
h) La prohibición de emitir otros cheques salvo los que permitan la retirada de fondos por el librador contra el librado o los que estén conformados, o de utilizar tarjetas de pago;
i) El comiso de la cosa que haya servido o estaba destinada a cometer la infracción o del producto de la misma; y
j) La publicación de la resolución adoptada o su difusión a través de la prensa escrita o por cualquier medio de comunicación audiovisual.
Resulta interesante destacar que también el Código Penal francés inclusive se prevé la reincidencia de la persona jurídica (art. 132-12). Cuando una persona jurídica, ya condenada en sentencia firme por un crimen o por un delito castigado por la ley con 700.000 francos de multa en caso de que sea cometido por una persona física, incurra en responsabilidad penal por un crimen, el grado máximo de la pena aplicable será igual a diez veces el previsto por la ley que castigue dicho crimen. En ese caso, la persona jurídica incurrirá, además, en las penas mencionadas en el artículo 131-39.

-Holanda: No menos interesante resulta la legislación de Holanda, que según VERVAELE19 constituye de hecho el ejemplo de un país situado entre la tradición jurídica continental y el mundo anglosajón.
Holanda, en cuanto especie de enclave anglosajón, ha optado por el aforismo “societas delinquere et punire potest”. Las personas jurídicas no sólo se ha considerado que están en disposición de cometer infracciones (la persona jurídica en cuanto autor), sino que también pueden ser procesadas y sancionadas en el ámbito penal.
Antes, desde 1965, Holanda tenía una cláusula de “actuar por otro” como la del art. 14 de la LPT nuestra. En el Código penal, en el artículo 50 a. de la parte general, se establece que cuando el delito se cometa por o en el nombre de una corporación, puede establecerse una pena contra los administradores o contra los que hayan dado la orden o hayan dirigido efectivamente el acto ilícito o la omisión.
Luego, la responsabilidad penal de la persona jurídica aparece en 1976, con la introducción del artículo 51 del Código penal, que parte del principio de que todas las infracciones pueden ser cometidas por personas jurídicas. Las personas jurídicas son penalmente responsables cualquiera que sea la infracción.
El artículo se caracteriza, igualmente, por un enfoque paralelo y binario: junto a la responsabilidad de la persona jurídica, es igualmente posible la responsabilidad de los dirigentes de hecho o de quienes toman las decisiones. Una responsabilidad no excluye a la otra (aspecto acumulativo).
También sigue siendo  posible considerar penalmente responsables por sí mismos, en cuanto autores, a quienes ejercen la función (responsabilidad individual de los arts. 47 y 48 CP). Las personas físicas pueden por tanto ser procesadas y sancionadas como autores, cómplices, etc20.

-Suiza: En los proyectos del Código Penal de Suiza se admite una responsabilidad penal autónoma de la empresa, aunque de carácter restringido. Las condiciones de su reconocimiento son: la infracción debe haberse cometido con ocasión de la explotación de la empresa; el responsable individual no debe haber sido identificado y, por último, esta verificación debe no haberse verificado en razón a deficiencias de organización de la empresa.
Así, se distingue, de un lado, la responsabilidad penal de la empresa y, del otro lado, la responsabilidad penal del autos individual. Sólo se pena a la empresa cuando no se logra castigar a este último. La responsabilidad penal de la empresa no es establecida con relación a la infracción cometida, y de esta forma, se evita recurrir a las mismas condiciones de punibilidad del Derecho Penal de las personas individuales o a otras similares, como por ejemplo, a la capacidad de actuar y a la culpabilidad del autor individual. El fundamento de la responsabilidad penal, base de la pena de multa que será impuesta, es la deficiente organización de la empresa.

-Finlandia: En la  regulación del Código Penal de Finlandia su capítulo 9º respecto de la responsabilidad criminal corporativa dice que se le puede aplicar una multa a la entidad legal por actos delictivos de la misma, siempre que una persona física parte del organo estatutario o de dirección (aunque no fuera individualizada concretamente), que actuare en beneficio de la misma, fuera imputable a título de dolo o culpa por haber admitido la operación o hubiera omitido los controles debidos:

“Section 1 – Scope of application (61/2003)
(1) A corporation, foundation or other legal entity1 in whose operations an offence has been committed may on the request of the public prosecutor be sentenced to a corporate fine if such a sanction has been provided in this Code.
(2) The provisions in this chapter do not apply to offences committed in the exercise of public authority.
Section 2 – Prerequisites for liability (61/2003)
(1) A corporation may be sentenced to a corporate fine if a person who is part of its statutory organ or other management or who exercises actual decision-making authority therein has been an accomplice in an offence or allowed the commission of the offence or if the care and diligence necessary for the prevention of the offence has not been observed in the operations of the corporation.
(2) A corporate fine may be imposed even if the offender cannot be identified or otherwise is not punished. However, no corporate fine shall be imposed for a complainant offence which is not reported by the injured party so as to have charges brought, unless there is a very important public interest for the bringing of charges.
Section 3 – Connection between offender and corporation (743/1995)
(1) The offence is deemed to have been committed in the operations of a corporation if the offender has acted on the behalf or for the benefit of the corporation, and belongs to its management or is in a service or employment relationship with it or has acted on assignment by a representative of the corporation.
(2) The corporation does not have the right to compensation from the offender for a corporate fine that it has paid, unless such liability is based on separate provisions on corporations and foundations”.

-Argentina: Si bien existen numerosas leyes donde la sanción a la persona jurídica es administrativa (por ej. el art. 37 de la ley 19.511 de Metrología o sistema métrico decimal,  en los arts. 46 a 48 de la Ley 25.156 de Defensa de la Competencia de 1999, etc), en nuestro ámbito existen algunas manifestaciones puntuales de la responsabilidad penal de las personas jurídicas.
Ello ocurre en la ley nº19359 de Régimen Penal Cambiario:

Ley 19359. ARTICULO 2º — Las infracciones previstas en el artículo anterior serán sancionadas con:
a) Multa de hasta DIEZ (10) veces el monto de la operación en infracción, la primera vez;
b) Prisión de UNO (1) a CUATRO (4) años en el caso de primera reincidencia o una multa de TRES (3) a DIEZ (10) veces el monto de la operación en infracción;
c) Prisión de UNO (1) a OCHO (8) años en el caso de segunda reincidencia y el máximo de la multa fijada en los incisos anteriores;
d) Si la multa impuesta en el caso del inciso a) no hubiese sido superior a TRES (3) veces el monto de la operación en infracción, la pena privativa de libertad a que se refiere el inciso b), será de UN (1) mes a CUATRO (4) años;
e) En todos los supuestos anteriores podrá aplicarse conjuntamente, suspensión hasta DIEZ (10) años o cancelación de la autorización para operar o intermediar en cambios e inhabilitación hasta DIEZ(10) años para actuar como importador, exportador, corredor de cambio o en instituciones autorizadas para operar en cambios;
f) Cuando el hecho hubiese sido ejecutado por los directores, representantes legales, mandatarios, gerentes, síndicos o miembros del consejo de vigilancia de una persona de existencia ideal, con los medios o recursos facilitados por la misma u obtenidos de ella con tal fin, de manera que el hecho resulte cumplido en nombre, con la ayuda o en beneficio de la misma, la persona de existencia ideal también será sancionada de conformidad con las disposiciones de los incisos a) y e).

Y  en el Código Aduanero:

Codigo Aduanero ARTICULO 887. – Las personas de existencia visible o ideal son responsables en forma solidaria con sus dependientes por las penas pecuniarias que correspondieren a éstos por los delitos aduaneros que cometieren en ejercicio o con ocasión de sus funciones.

Mientras tanto, en la ley Nº 20.680 de Abastecimiento (1974), si bien no se la imputa, la persona jurídica recibe una pena accesoria:

Ley 20.680. ARTICULO 8º — Cuando las infracciones que se penan en esta Ley hubieren sido cometidas en beneficio de una persona jurídica, asociación o sociedad, se le dará carácter de parte, sin perjuicio de la responsabilidad personal de los autores. En los casos de condena a una persona jurídica, asociación o sociedad se podrá imponer como sanción complementaria la pérdida de la personería y la caducidad de las prerrogativas que se le hubiesen acordado. Los directores, administradores, gerentes y miembros de tales entidades que no hubieren participado en la comisión de los hechos punibles, pero que por sus funciones debieron conocerlos y pudieron oponerse, serán también pasibles —cuando se les probare grave negligencia al respecto— de las sanciones previstas en el artículo 5º, incisos a) y b) disminuyéndose a la cuarta parte los límites mínimos y máximos a imponer.

También la consagración de un “doble sistema de imputación”, por una parte, la que se dirige a la persona jurídica, como unidad independiente, y de otra, la atribución tradicional a las personas físicas que integran la persona jurídica. Como lógica consecuencia de esta escisión, la responsabilidad, en los dos casos, se determina obedeciendo a parámetros diferentes: en las personas humanas, mediante la aplicación de la teoría del delito tradicional; en las personas jurídicas, por medio de un nuevo sistema.
En nuestro ámbito local, corresponde a BAIGÚN un estudio profundo con el objeto de precisar la responsabilidad de las personas juridicas, estableciendo ese sistema de doble via de imputación, una comprendiendo al ente ideal como unidad independiente, y la otra dirigiéndose a las personas físicas que la integran.
En su libro “La responsabilidad penal de las personas juridicas” BAIGÚN contornea un nuevo modelo teórico, define como hacer para que la teoría del derecho penal liberal se pueda aplicar a los problemas sociales del nuevo siglo. El autor propone un sistema “ad hoc” del derecho penal que contiene cuatro estratos de análisis: acción institucional, tipicidad, antijuridicidad y responsabilidad social.

2.-”Societas delinquiere non potest”

Frente a esto debemos mencionar que el otro postulado, que es la principal tradición continental europea, y también la nacional, ha postulado siempre que los principios generales del derecho penal constituyen un limite infranqueable a las teorias que equiparan al individuo con la sociedad.
Como el delito supone la concurrencia de los elementos esenciales, la inexistencia de cualquiera de ellos (accion, tipicidad, antijuridicidad, culpabilidad) implica la inexistencia de delito.
Asi la accion como conducta humana y la culpabilidad, tanto en orden a la imputabilidad como a las formas dolosas o culposas, no pueden ser vinculadas a un ente ideal, salvo construyendo un paralelismo puramente terminologico que no responde a los principios sobre los cuales tales elementos se han desarrollado.
La persona humana es el ser humano natural, poseedor de capacidades físicas y psíquicas específicas. Por tanto, es la única persona que tiene la capacidad de actuar, la capacidad de comprender lo que hace u omite y, por tanto, la única que puede ser culpable. Por las mismas razones, sólo ella puede ser, por ejemplo, conde
nada a una pena privativa de libertad.
Solo el hombre puede ser delincuente, sostiene DE LA RÚA, esto sucede aun  cuando el hombre actua por medio de ciertas entidades de derecho concebidas como sujetos ideales, la responsabilidad sigue siendo individual, sin perjuicio de que el Estado, correlativamente, establezca a su vez medidas en relacion a tal sujeto ideal, como forma o manifestacion de una politica de prevencion que tiende a la regularidad en el manejo y funcionamiento de los entes ideales21.
En tanto no es posible admitir la desfiguracion de los principios rectores del derecho penal, en nuestro ámbito la cuestión se decide a favor del modelo “societas  delinquere non potest”22 e implica el mantenimiento del tema de la responsabilidad de las personas jurídicas bajo el derecho administrativo23.
También en el derecho penal español, la responsabilidad se fundamenta en acciones de personas físicas. Las personas jurídicas o los conjuntos de personas  carecen, en principio, tanto de la capacidad de acción como de la capacidad de culpabilidad que requiere el Derecho penal.
Por otro lado, siempre negando la posibilidad de responsabilizar penalmente a los entes ideales, la cuestión ha conducido a que, desde la perspectiva político-criminal, se elaboren distintas respuestas, que postulan:
2.1. Derecho contravencional.
La mera punibilidad a título contravencional, como pasa en nuestra legislación, con lo cual se traslada el problema del ámbito del derecho criminal al del derecho penal administrativo. Esto puede ser más efectivo, pero tampoco ofrece una real solución, pues en la práctica en esa órbita suelen faltar las garantías que si tendría en un juicio penal. VERVAELE al respecto adhiere a la posición de TIEDEMANN, sosteniendo que: “…El hecho de que el Tribunal de los Derechos del Hombre haya confirmado, en varias decisiones, que las garantías del artículo 6 son igualmente aplicables a las sanciones penales de Derecho administrativo no constituye en ningún caso un argumento decisivo para aceptar una huida hacia el Derecho administrativo. El Derecho penal administrativo presenta, en muchos países, una importante forma de subdesarrollo, tanto a nivel jurídico como a nivel práctico. En la mayor parte de los Estados miembros de la Unión Europea, los poderes de investigación, embargo, comiso, etc., son por otra parte mucho más limitados en Derecho administrativo que en Derecho penal. Contrariamente a Alemania, donde existen en cierta medida vasos comunicantes entre lo administrativo y lo penal, comprendiendo en ello cuestiones de procedimiento, el resto de  estados conocen sistemas de sanciones administrativas y penales completamente distintas; los procedimientos administrativos se caracterizan por medios de investigación, embargo, etc., mucho más limitados que los de los procedimientos penales. Claramente en el marco de las empresas es primordial disponer de medios importantes para obtener pruebas. En fin, a nivel internacional y, cada vez más, a nivel nacional, se están elaborando sanciones de embargo y comiso en el ámbito de la gran criminalidad. Esta evolución tiene lugar en el seno del Derecho penal y se ha mostrado, claramente en los Estados Unidos, como un instrumento esencial en la lucha contra la criminalidad cometida por las empresas. Considero entonces que si nos contentamos con sanciones de Derecho administrativo, eludimos y nos orientamos hacia una cierta impunidad…”24.

2.2. Penas accesorias

Otra idea es la utilización, a su respecto, de medidas de seguridad; o penas accesorias. Pues por mas que no se las pueda responsabilizar, eso no excluye, de todos modos, que puedan ser objeto de penas accesorias, carentes de las notas propias de las sanciones penales pero incorporadas al texto legal. Mir Puig las llama “tercera vía”, como  medidas de seguridad peculiares, con rasgos propios de las penas25.
La Ley Orgánica nº10/1995, de 23 de noviembre, dice en su art. 129 modificado por la Ley Orgánica 15/2003:

“1. El juez o tribunal, en los supuestos previstos en este Código, y sin perjuicio de lo establecido en el artículo 31 del mismo, previa audiencia del ministerio fiscal y de los titulares o de sus representantes legales podrá imponer, motivadamente, las siguientes consecuencias:
-Clausura de la empresa, sus locales o establecimientos, con carácter temporal o definitivo. La clausura temporal no podrá exceder de cinco años.
-Disolución de la sociedad, asociación o fundación.
-Suspensión de las actividades de la sociedad, empresa, fundación o asociación por un plazo que no podrá exceder de cinco años.
-Prohibición de realizar en el futuro actividades, operaciones mercantiles o negocios de la clase de aquellos en cuyo ejercicio se haya cometido, favorecido o encubierto el delito. Esta prohibición podrá tener carácter temporal o definitivo. Si tuviere carácter temporal, el plazo de prohibición no podrá exceder de cinco años.
-La intervención de la empresa para salvaguardar los derechos de los trabajadores o de los acreedores por el tiempo necesario y sin que exceda de un plazo máximo de cinco años.
2. La clausura temporal prevista en el subapartado a) y la suspensión señalada en el subapartado c) del apartado anterior, podrán ser acordadas por el Juez Instructor también durante la tramitación de la causa.
3. Las consecuencias accesorias previstas en este artículo estarán orientadas a prevenir la continuidad en la actividad delictiva y los efectos de la misma”.

2.3.Respuestas dogmáticas tradicionales

La cuestión ha sido alcanzada también mediante los instrumentos de imputación convencionales que brinda nuestro derecho penal, para construir la responsabilidad de la persona física que, valiéndose de la estructura societaria, pueda ser considerada como autora del delito investigado:
*Coautoría: La teoría de la coautoría para abarcar la criminalidad empresaria es bastante adecuada. Sabido es que coautoría es la realización conjunta de un delito por varias personas que colaboran consciente y voluntariamente. Se exigen dos requisitos para que pueda darse una coautoría: un acuerdo de voluntades y la intervención de todos los coautores en la ejecución del delito.  La coautoría es un concepto que se fundamenta también en el art. 45 donde dice “tomasen parte en la ejecución del hecho”, donde ninguno de los que toman parte en el hecho realiza la totalidad del mismo, sino solo una fraccion de la conducta que el tipo describe. El hecho se produce por la sumatoria de los actos parciales de todos los intervinientes. Hay siempre division de tareas. Por ej. en un robo uno vacía la caja fuerte, otro encañona al guardia, etc.
MUÑOZ CONDE sostiene que la figura de la coautoría se adapta mejor que otras categorías de autoría y participación a algunas formas de delincuencia empresarial, en las que el cerebro o principal responsable no está presente en la ejecución. Dice que si el fundamento de la coautoría es el llamado dominio funcional del hecho, lo importante no es ya o solamente la intervención en la ejecución del delito, sino el control o dominio del hecho que un individuo tenga, aunque no esté presente en su ejecución. Sólo asi pueden considerarse también coautores al jefe y los miembros de una banda que asumen funciones directivas u organizativas estrechamente relacionadas o que son parte integrante fundamental de la realización del delito. También JAKOBS considera que todos los casos de realización de un delito a través de un aparato de poder deben incluirse en la coautoría.

* Autoría mediata: Es quien se vale de quien actua atipica o justificadamente (pues si se valiera de alguien que no realiza conducta, el autor es un autor directo, similar al autor individual). Por ejemplo el caso de quien se vale de una persona que no sabe que con su conducta esta evadiendo, actúa atípicamente -no hay dolo-. Igualmente pa
ra quien se vale de quien actua justificadamente: el que amenaza con el despido a su empleado para que realice la conducta típica de evasión, es autor mediato de la evasións. El codigo lo define como determinador, pero autor mediato es mas preciso, ya que permite diferenciarlo de los otros supuestos.
En general, igualmente, en lo que hace a la delincuencia empresarial, la figura de la autoría mediata se revela no aplicable, pues en esos casos el ejecutor material es plenamente responsable de lo que hace, es decir, no actúa atípica o ni justificadamente. No es un simple instrumento no responsable, sino que tiene responsabilidad en lo que hace.
Para el caso en que alguien se vale de otro que actua atipica o justificadamente, cuando el delito que se comete es del tipo de delicta propia (por ej. delito del funcionario publico) o de propia mano (violación), sirve la teoría del autor de determinación de Zaffaroni. Sostiene el autor que nunca se lo puede penar al autor mediato como autor del delito (por ej. porque no era funcionario, y este es el requisito de la agravante genérica), por ello se lo pena como autor de la determinación misma. Por ejemplo, el que se vale de un funcionario para cometer alguno de los delitos previstos agravados por el art. 13 en esta ley y el funcionario actua en error de tipo.

*La teoria del dominio de la accion mediante aparatos de poder organizados: Esta teoría creada por ROXIN vino a responder a ciertas situaciones delictivas como los delitos cometidos por el Estado durante el regimen nazionalsocialista, pues los conceptos referidos a autoria mediata no eran directamente aplicables en esos casos (crimenes de estado, matanzas, exterminio, etc). Conforme a la teoria de Roxin podía fundamentarse una autoría mediata de quienes, sin haber intervenido directamente en la ejecución de tan horribles hechos, dominaban su realización sirviéndose de todo un aparato de poder de organización estatal que funcionaba como una máquina perfecta, desde la cúpula donde se daban las órdenes criminales, hasta los meros ejecutores materiales de las mismas, pasando por las personas intermedias que organizaban y controlaban el cumplimiento de estas órdenes. Por ej. los autores mediatos de las muertes del holocausto fueron las autoridades competentes y el servicio secreto, aunque los que mataban lo hicieran tipicamente o sin estar amparados por ninguna justificacion, ya que los soldados que mataban no habian sido amenazados y podian no hacerlo (segun unos casos que ROXIN estudio como el caso “Stachinyski” y el caso “Eichmann”) es decir apartarse de las ordenes que se le impartieron. Al existir libertad en quien actua, es decir ni error que lleve a la atipicidad ni coaccion, ROXIN debe dar un nuevo argumento para poder fundar la autoria mediata de los que daban las ordenes como Hittler y otros capos nazis, etc, ya que tampoco eran instigadores porque no determinaban personalmente a cada uno a cometer los delitos. No le servia ni el criterio clasico de autoria mediata ni el de instigador para poder responsabilizar a los jefes del nazismo de las barbaridades que ordenaron hacer.
Por eso crea esta teoria donde dice que en estos casos hay un mecanismo funcional que es un aparato organizado de poder. La organizacion funciona sin estar referida a la persona individual de los conductores, funciona automaticamente. No es necesario que el jefe conozca a quien va a realizar la orden impartida. Es otra forma de autoría mediata que radica en la fungibilidad de los ejecutores. Es decir, el ejecutor puede ser cambiado a voluntad (un soldado seria para ROXIN “fungible”, porque puede cometer el delito otro si no lo hace ese). Esto no elimina la responsabilidad del determinado (el soldado que cumple la orden) pero ya no importa tanto su responsabilidad porque es un engranaje mas dentro de un aparato de estado que dirige el determinador (jefe nazi).
Si bien este supuesto de autoría mediata fue creado para situaciones de excepción donde los aparatos de Estado (ejercito, policia, etc) eran maquinarias para cometer delitos (exterminio, etc)26, no es tan convincente cuando se trata de aplicarla a la delincuencia empresarial que se desarrolla en organizaciones legales principalmente, no estatales y no tan estrechamente basadas en principios de jerarquía, obediencia ciega y disciplina tan característicos del régimen nazi, por ejemplo.

*Asociación ilícita: El art. 210 del Código Penal: El bien jurídico protegido en la asociación ilícita, siguiendo el título del Código Penal, es el orden público.  “Orden público” puede tener diversos significados, los cuales dependen de la perspectiva desde la cual estudiamos el concepto.  Pero si se busca obtener una definición de orden público desde el postulado de la ley penal, esta expresión significaría la tranquilidad y confianza social en el seguro desenvolvimiento pacífico de la vida civil.
A la luz de lo dicho por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo Stancanelli, se ha dejado entrever que no toda asociación de tres o más personas que busque cometer delitos es una asociación ilícita, ya que para que se dé la figura del art. 210 es necesario que el orden público se vea afectado.
Esta afirmación de la Corte Suprema, tiene un efecto trascendental sobre la aplicación de la asociación ilícita, ya que determina que la frase del art. 210 que dice “destinada a cometer delitos”, no significa cualquier tipo de delitos, sino solamente aquellos delitos que puedan afectar el “seguro desenvolvimiento pacífico de la vida civil”.  La Corte Suprema de la Nación, ha formulado contundentemente su opinión, al sostener en el fallo mencionado que “no se ve claramente en qué medida la supuesta organización para efectuar ventas de armas al exterior pueda producir alarma colectiva o temor de la población de ser víctima de delito alguno, pues en todo caso aquellos habrían estado dirigidos contra el erario nacional y no contra personas en particular”.
Siguiendo esta línea interpretativa expuesta en el fallo mencionado, no sería aplicable a los delitos de la ley penal tributaria el art. 210 del Código Penal, ya que sería difícil imaginar como una empresa o negocio evadiendo impuestos afectara el orden público o la tranquilidad de la sociedad. En conclusión, al analizar desde este punto de vista el art. 210 del Código Penal, se llega a la conclusión que éste no sería aplicable a conductas violatorias del régimen penal tributario, ya que el bien jurídico orden público no se vería verdaderamente afectado.

*Omisión impropia: En los sectores del “moderno” derecho penal hay una tendencia a cambiar el método tradicional de imputación a varias personas y dirigir la persecución penal en lugar de a la persona que ha provocado la causa más próxima al daño, a investigar las infracciones de los deberes de vigilancia, selección, control y organización que tienen otras personas, en lugar de investigar la infracción primaria causante orientada al daño, indagar las violaciones de deberes respecto a la vigilancia, organización y control.
Para ello se emplea el método de las estructuras complejas de cooperación del derecho societario, cuyas metas son distintas a las del derecho penal. En el derecho de sociedades lo que interesa son las competencias abstractas, independientes del hecho; en el derecho penal hay que aplicar, en cambio, criterios referidos al hecho y a la situación de acción.
Esto se ha fundamentado con la aplicación de la doctrina de la omisión impropia, principalmente en Alemania y España, donde los Códigos contienen fórmulas generales de equivalencia entre el hacer activo y el omisivo27.
En virtud de esta estructura, podrá estimarse que cometen el  delito de evasión (por omisión, como habilita los tipos penales de los arts. 1 y 7) los referidos ‘hombres de detrás’, superiores jerárquicos, que no impiden que éste se produzca, cuando ello sucede en el ámbito de su competencia y podían y debían, siempre según los términos del compromiso adquirido de controlar los correspondientes factores de riesgo, evitar su producción.
La idea básica de esta imputación es que la estructura jerárquica y de división funcional del trabajo genera unos ámbitos de competencia individual. De cada uno de estos ámbitos de competencia -situados a diferente nivel- se hace responsable a un sujeto, quien de ese modo pasa a responder del ‘output’ que surja de la correspondiente esfera de dominio, cuyaorganización interna le compete. En concreto, dicho sujeto asume frente al entorno de su ámbito organizativo, un compromiso de control de los riesgos para bienes jurídicos que puedan dimanar de las personas o cosas que se encuentran sometidos a su dirección. Tal control se refiere, obviamente, solo a la realización de actividades propias de la empresa y a hechos que él pueda evitar, haciendo uso, asimismo, de los mecanismos propios de su posición de competencia dentro de la empresa. Por ej. se ha dicho que:

“…La situación jerárquica importa una posición de garante del funcionamiento  empresario, generando en consecuencia la obligación de actuar para evitar que la causalidad siga su curso y produzca el resultado típico. Este elemento objetivo debe estar acompañado, para que la imputación de responsabilidad sea procedente, por elementos de prueba que demuestren la intervención en el hecho punible, es decir la participación en la decisión de no realizar las retenciones de ley en  el caso en estudio….” (cfr. Camara Federal de San Martín, Sala I, causa nº 4490 “Bruni s/ denuncia infracción art. 3 ley 23.771).

MUÑOZ CONDE entiende que imputar a los dirigentes y responsables como autores en base a la figura de la comisión por omisión, aparte de que no siempre es fácil demostrar la posición de garante, plantea también el problema de la equiparación entre acción y omisión a los efectos de imputar un resultado, por lo menos en el ámbito de los delitos dolosos, pues, lógicamente, distinta sería la solución si se tratara de una responsabilidad por imprudencia28.
La omisión no significa un “no hacer” sino “no hacer lo que se debe hacer”. La figura de evasión simple habla de quien “evadiere” “mediante cualquier  ardid o engaño” “sea por acción o por omisión”. “Evadir” es una omisión, es decir, no pagar (o un hacer activo distinto al de pagar) total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional.
Es un tipo omisivo, impropio. Pero ¿puede extraerse del art. 14 quienes se encuentran en posición de garante (Garantenstellung)? O ¿es esta una analogía en malam partem? Supongamos que admitimos que los “directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados” sean los que se encuentran en posición de garante, aún deberá probarse el “ardid” o “engaño” y el dolo, que en el tipo omisivo -como en los demás- cumple una función reductora.
De las unicas dos pautas alternativas (dolo y culpa) de imputación subjetiva que impiden la responsabilidad meramente objetiva o por el resultado, en la LPT vemos que se exige dolo. Por ello, se deberá excluir cualquier manifestación del versari in re ilícita y probar el dolo como  voluntad realizadora del tipo, guiada por el conocimiento de los elementos del tipo objetivo omisivo necesarios para su configuración.
Esos requisitos que deben existir -para no convertir esto en una mera responsabilidad objetiva- son la situación típica, conocimiento de la posición de garante, la posibilidad de representación de la vía de realización de la acción ordenada y la aprobación del resultado eventual29.
Entendemos que cuando se habla del compromiso del directivo de control de los riesgos para bienes jurídicos que puedan dimanar de las personas o cosas que se encuentran sometidos a su dirección, si esto es tomado como que lo debido, implica una construcción analógica y ampliatoria del poder punitivo, una suerte de “buen director de empresa”, que como construcción sería inconstitucional frente a la general prohibición de la analogía in malam partem.

2.4.Las cláusulas del “actuar en lugar de otro”

La mayoría de los modelos legales que no admiten la responsabilidad de la persona jurídica han adoptado la llamada cláusula de “actuar en lugar de otro”. Nuestro art. 14 de la LPT contiene este dispositivo que pone en cabeza de las personas mencionadas en el texto la responsabilidad por la comisión de los tipos penales de la ley (en virtud del principio “societas delinquere non potest”).
Si bien esta disposición a primera vista parece extraña al sistema del Código Penal Argentino, es una disposición especial que no es nueva, ya la contenía el art. 12 de la ley 23771, y estaba en otras leyes especiales más antiguas, como por ej. el art. 27 ley 23737, art 178 C.P., art. 58 ley 11.683.
La LPT en su art. 14 dice textualmente que:
“Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz”.
Como los delitos tipificados en la LPT son de los llamados especiales propios, donde el sujeto activo para poder ser considerado autor debe tener determinadas características (ser el obligado, por ej.). El problema se presenta cuando el ejecutor no tiene las características típicas requeridas, pero si las tiene la persona jurídica en nombre de quien actúa. Lo que fundamenta la sanción del que actúa por otro, es una equivalencia material de la conducta del primero con la del sujeto idóneo del delito especial (ente ideal).
Como una forma de que no queden impunes situaciones en las que falte las condiciones requeridas en el sujeto que ejecuta la conducta, que si tiene la persona jurídica (por ej. carácter de obligado), con ello, lo decisivo pasa a ser la relación externa existente entre el sujeto actuante y el bien jurídico, en concreto, el hecho de que el actuante por otro haya accedido al dominio social típico del delito especial correspondiente.
Igual, como para aventar la fuerte impronta de responsabilidad objetiva30 que tiene la figura, esta requiere que hubiesen intervenido en el hecho punible, pero aún cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz31.
A partir de aquí entran en consideración cuestiones de las mencionadas en la omisión impropia, pues la aplicación del art. 14 en la jurisprudencia desarrolló  las reglas sobre la cualidad funcional de autor que se aplican a la organización -que no puede cometer el hecho más que por vía de personas físicas y que es por definición el autor funcional-, cuando la responsabilidad de los dirigentes de hecho, que generalmente no integrarán completamente ellos mismos la definición del delito, es funcional.
La cualidad de autor y la responsabilidad concuerdan con el reparto de tareas, la responsabilidad de la gestión y el poder de decisión que son propios de las organizaciones32. Esto importa en principio la relajación de las reglas normales en relación con la condición de autor de los arts. 47 y 48 CP.
Se dijo asimismo en jurisprudencia (cfr. Cámara Federal de San Martín, Sala I, Causa nº 1413 “Fribe S.A. s/Inf. ley 23.771) relacionando este art. 14 con el esquema de la omisión impropia que:
“…puede decirse que la ley 23.771 refleja en su art. 12 este
esquema de imputación por omisión. Allí se señala que “cuando se trate de personas jurídicas de derecho privado, sociedades, asociaciones u otras entidades de la misma índole la pena de prisión por los delitos previstos en esta ley  corresponderá a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios o representantes que hubiesen intervenido en el hecho punible”.
La norma antes descripta no tiene por objeto compensar una pretendida falta de conducta en el autor, sino suplir la ausencia de las características propias de la autoría en su persona, por lo que sólo es aplicable para tener por acreditados tales extremos cuando -como la misma norma lo recepta- el autor ha realizado la acción típica -ya sea por comisión o por omisión-.
La disposición citada no viene a introducir una regla de responsabilidad objetiva que hubiera de actuar en forma automática una vez probada la existencia de una conducta delictiva cometida en el marco de una persona jurídica, sino que persigue evitar la impunidad en que quedarían las actuaciones delictivas  perpetradas bajo el manto de una persona jurídica por miembros de la misma perfectamente individualizables, cuando las características de la autoría no concurran en ellos…”33.

-Otros ejemplos del “actuar en lugar de otro”.

 La ley de Residuos Peligrosos nº24.051 establece una figura similar:

ARTICULO 57. — Cuando alguno de los hechos previstos en los dos artículos anteriores se hubiesen producido por decisión de una persona jurídica, la pena se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios o, representantes de la misma que hubiesen intervenido en el hecho punible, sin perjuicio de las demás responsabilidades penales que pudiesen existir.

La fórmula es más simplificada, por ej. cambia “ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio” por “producido por decisión de una persona juridica”. También simplifica la denominación “persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente” por “persona juridica”. También omite el tema de tener o no calidad de sujeto de derecho y que el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz. La jurisprudencia ha dicho que:

“Las limitaciones que provienen del principio de legalidad, permiten fundar la responsabilidad en los casos de contaminación ambiental, sólo cuando existe una relación de dominio sobre la causa del resultado, la que puede tener diferente extensión. Así cada uno de los integrantes de una estructura funcional será responsable según la parte de dominio que tenga sobre los acontecimientos. El autor es responsable en la medida de su control de los hechos.
Si bien la posición de garante que surge del señorito sobre las cosas y los procedimientos materiales peligrosos recae siempre en primer lugar sobre el titular de la custodia, la delegación material de esa custodia no puede resultar en una renuncia al deber de controlar al delegado en su uso, razón por la cual corresponde imputar al procesado su omisión en las tareas de coordinación y control, toda vez que si los hechos sucedieron del modo en que lo hicieron, ello fue porque con su actitud facilitó la manera de hacerlo, máxime si, como ocurre en autos, no existe elemento alguno que permita suponer que no pudo cumplir con las obligaciones a las que estaba sujeto por haber encontrado obstáculos para hacerlo”.
“La magnitud y gravedad de las irregularidades detectadas, impide aceptar la ignorancia de las circunstancias atinentes al lugar y forma de disposición final de los residuos hospitalarios no patológicos, sin perjuicio de que no se han arrimado elementos de cargo que permitan entrever su conocimiento en cuanto  al contenido de los mismos. Tal situación lleva al resultado de que no sólo resultan sancionables quienes materialmente actuaron en los hechos, sino también los que por no desempeñar plenamente su cometido, coadyuvaron por omisión a que se configuraran los comportamientos que reprime el art. 56 de la ley 24.051 -que recepta la forma de punibilidad culposa-….” 34.

La ley de riesgos del trabajo nº24.557 establece otra cláusula de actuar por otro en su art. 32 inc. 5º.

ARTICULO 32. — Sanciones.
1. El incumplimiento por parte de empleadores autoasegurados, de las ART las compañías de seguros de retiro de obligaciones a su cargo, será sancionado una multa de 20 a 2.000 AMPOs (Aporte Medio Previsional Obligatorio), si no resultare un delito más severamente penado.
2. El incumplimiento de los empleadores autoasegurados, de las ART y de las companías de seguros de retiro, de las prestaciones establecidas en el artículo 20, apartado 1 inciso a) (Asistencia medica y farmacéutica), será reprimido con la pena prevista en el artículo 106 del Código Penal.
3. Si el incumplimiento consistiera en la omisión de abonar las cuotas o de declarar su pago, el empleador será sancionado con prisión, de seis meses a cuatro años.
4. El incumplimiento del emplea autoasegurado, de las ART y de las companías de seguros de retiro de las prestaciones dinerarias a su cargo, o de los aportes a fondos creados por esta ley será sanción con prisión de dos a seis años.
5. Cuando se trate de personas jurídicas la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo vigilancia, administradores, mandatarios o representantes que hubiesen intervenido e hecho punible.
6. Los delitos tipificados en los apartado 3 y 4 del presente artículo se configurarán cuando el obligado no diese cumplimiento a los deberes aludidos dentro de los quince días corrido intimado a ello en su domicilio legal.
7. Será competente para entender en delitos previstos en los apartados 3 y 4 presente artículo la justicia federal.

-España: La ley de España contiene una norma similar al art. 14 de la LPT en el art. 31 de la Ley Orgánica nº10/1995 modificado por Ley orgánica 15/2003:

“1. El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito o falta requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre.
2. En estos supuestos, si se impusiere en sentencia una pena de multa al autor del delito, será responsable del pago de la misma de manera directa y solidaria la persona jurídica en cuyo nombre o por cuya cuenta actuó”.

-Alemania: La LPT sobre este punto parecería que se ha seguido la doctrina y jurisprudencia alemana elaborada en torno al §14 del StGB (Código Penal Alemán del 15 de mayo de 1871, con la última reforma del 31 de enero de 1998), aplicable al gerente de hecho (faktischer Geschäftführer) sobre la base de su poder fáctico de disposición sobre las actividades de la empresa o persona juridica:
“ (1) Alguien actúa:
1. como órgano con poder de representación de una persona jurídica o como miembro de tales órganos
2. como socio con poder de representación de una sociedad comercial de personas; o,
3. como representante legal de otro, así una ley fundamenta la punibilidad de acuerdo con las especiales cualidades personales, las relaciones o las circunstancias (características especiales personales), también se debe aplicar al representante aún cuando esas características no las tenga él pero si existan en el representado.
(2) Si alguien es autorizado por el propietario de una empresa o por alguien autorizado para ello
1. encargado de dirigir totalmente o parcialmente la empresa; o,
2. expresamente encargado a salvaguardar bajo su propia responsabilidad, tareas que le corresponden al propietario de la empresa, y actúa el con fundamento en ese encargo, entonces la ley es la que fundamenta la punibilidad de acuerdo con las características especiales personales. Esto también se aplica al encargado, aún cuando esas características no las tenga él, pero si existan en el propietario de la empresa. 2 Al establecimiento en el sentido de la primera frase se debe equiparar la empresa. Si alguien actúa con base en un encargo correspondiente para una entidad que salvaguarda tareas de la administración pública, entonces se debe aplicar mutatis mutandis la primera frase.
(3) Los incisos 1 y 2 también son aplicables cuando el hecho jurídico en que se debía fundamentar el derecho de representación o la relación de mandato es ineficaz”.

-Holanda: También podemos citar el ya citado art. 50 a del Código Penal Holandés, aunque es un poco distinto pues presupone que el miembro del consejo de administración haya ordenado la comisión de la infracción o al menos la haya dirigido:

 “Por disposición legal, como consecuencia de una infracción, cometida por o en nombre de una persona jurídica, una sociedad, cualquier otra asociación de personas o una…, puede establecerse una pena contra los administradores, miembros del consejo de administración o comisarios, así como contra los que han dado la orden o han dirigido efectivamente el acto ilícito o la omisión”.

IV.- ALGUNAS CONCLUSIONES

 Sin pretender abarcar todo el campo que trae aparejado este tema, podemos al menos concluir que las elaboraciones de la doctrina en torno a las cuestiones de autoría en el derecho penal económico son la auténtica muestra de la llamada  “expansión”35 que ha venido siendo una de las ideas motrices del debate sobre la modernización del derecho penal. Admitir esta idea de modernización conlleva admitir que las nuevas realidades delictivas aconsejan proceder a una ampliación de los contenidos del derecho penal.
En este marco, la LPT es una herramienta que pretende utilizar el rigor del Derecho penal con un fin recaudador y establecer obligaciones y responsabilidades objetivas con instrumentos como el art. 14 para procesar penalmente a quienes deciden y a los dirigentes de hecho (“delincuentes de cuello blanco”), aún soslayando algunos requisitos típicos (que pueden integrarse analogicamente por ej.), en base a la cualidad funcional del autor y de su aplicación en el cuadro de la persona jurídica.
Sabido es que existen grandes contradicciones en el discurso del sistema penal: el mismo se basa en los principios liberales y es su fundamento el concepto de que los hombres son libres e iguales ante la ley, pero su actuar concreto determina una criminalización selectiva y en contrapartida la formación de amplios sectores de inmunidad (v. lo dicho respecto de los bolsones de inmunidad).
Y por ello creo que este tipo de expansiones modernas no han recibido demasiadas críticas pues, en principio, la simplificadora visión de que el conjunto de la nueva política criminal camina hacia el castigo de la delincuencia de los poderosos es una perspectiva que muchos juristas desearían sostener36 . Pero debe ser tenido en cuenta que esto no puede lograrse a todo costo, porque en algunos casos podríamos estar incurriendo en una ampliación de la punibilidad que tensione las garantías del Estado de Derecho y el principio de intervención mínima y ultima ratio del Derecho penal.

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Notas:

[*] El autor Sebastián Luis Foglia es Director de Derecho Penal Online. Abogado, UBA, con orientación en Derecho Penal. Es docente del Departamento de Derecho de la Universidad Nacional del Sur. Fue Profesor Adjunto interino de la materia “Derecho Penal I” en la Facultad de Derecho de la Universidad Católica de La Plata y Auxiliar de Segunda de la materia “Elementos de derecho penal y procesal penal” en Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos.

[1] Esto diferencia al delito penal tributario del fraude a la administración pública, ya que mientras este último es una abusiva privación de lo que ya es propiedad de una persona de derecho público, la evasión impositiva es una omisión del deber de contribuir para la formación de las rentas. La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, ha dicho que: “…debe distinguirse entre el fraude y la defraudación fiscal. En el caso del fraude se ataca lo que ya es propiedad de una administración; en el de la defraudación fiscal, se tiende a obstruir el poder financiero de la Administración, afectándose la incolumidad de la renta fiscal…” (Cfr. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, “Corral, Javier O.” en LA LEY 2002-E, 196; Rta el 19/04/2002).

[2] Ese objetivo del estado de derecho democrático dificilmente puedan cumplirse si no es posible disminuir y combatir el fraude fiscal. Se ha dicho que el problema de la evasión impositiva siempre ha sido uno de los más serios y graves porque las consecuencias y los trastornos que ocasiona corroen los aspectos estructurales en los que se sustentan el funcionamiento y la vida misma de cualquier Estado democrático, pues ningún país puede funcionar, mínimamente, si no cuenta con los recursos provenientes de las contribuciones que los ciudadanos y los habitantes deben hacer, de acuerdo con la capacidad contributiva de cada uno, para que el Estado pueda cumplir sus funciones (cfr. Grabivker, Marcos A., “Cómo poner fin a la evasión”, publicado en el diario Clarín del día 4/5/2000, sección Tribuna Abierta).

[3] Cfr. Chiara Díaz, Carlos A., Ley Penal Tributaria y Previsional nº 24.769, Ed. Rubinzal‑Culzoni, Santa Fé 1997.

[4] Por ej., la ley 11.683 se mostró inoperante en lo penal debido a una disposición contenida en su art. 77, por la cual se imponía un procedimiento administrativo previo a la promoción de la acción penal, con el objeto de determinar el monto de la obligación tributaria, cuyo complejo sistema de recursos administrativos y judiciales constituyó una valla infranqueable para la persecución penal, sumado al tema de los recursos de apelación ante el Tribunal Fiscal, lo cual en total llevaba un proceso no menor de cuatro a seis años, y la posterior posible apelación ante el fuero contencioso administrativo y luego finalmente el recurso ante la Corte Suprema de Justicia de La Nación. Todo ello conllevaba a que cuando existía ya una deuda firme y cosa juzgada tributaria, el delito ya se encontraba prescripto. La defraudación fiscal como delito, llegaba prescripta a la Justicia penal y no existía en la práctica.

[5] Este proyecto establecía pena de multa, de dos a seis veces lo evadido, hablaba de obligaciones tributarias y no de tributos, comprendía a las finanzas provinciales, y daba distinta redacción a la parte referida a las obligaciones provisionales y no incluía condiciones objetivas de punibilidad.

[6] “…El elemento subjetivo debe estar presente para que el delito resulte punible, lo cual deriva en la existencia de causas eximentes de responsabilidad por no haberse obrado con la subjetividad requerida, y no obstante darse la objetividad de la situación fáctica planteada en la norma, entre las cualesaparece la imposibilidad material como obstáculo insuperable e impeditivo de llevar a cabo el comportamiento exigido por la ley, cuya apreciación concreta en cuanto a la ausencia de intencionalidad es una cuestión que debe ser apreciada en cada caso en particular y teniendo presente que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, a quien la acción punible pueda serle atribuída tanto objetiva como subjetivamente…”(cfr. Cámara Federal de San Martín, Sala I, “DI LORENZO, Albano y DE LISIO, Francisco José (en rep. de Ercole Marelli Arg. SACI) s/ inf. art. 2do. ley 23.771” Causa nº 1.023

[7] Esta ley también incluyó la modificación de la ley de procedimientos, aumento de sanciones administrativas a los contribuyentes, instauró nuevas presunciones de determinación de oficio estimada, la obligación de constatar la veracidad de facturas, etc.

[8]Como ejemplo podemos decir que con anterioridad a la sanción de la ley modificatoria de la ley penal tributaria, la sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, en la causa “R. de A., Enrique C. y otro s/ inc. de apelación”, con fecha 30 de diciembre de 2003, confirmó la resolución de la instancia anterior con arreglo a la cual se procesó a los imputados por el delito previsto por el art. 210 del Código Penal, al quedar acreditado que los acusados creaban sociedades ficticias con el objeto de realizar operaciones simuladas de compraventa de bienes y servicios con contribuyentes, que habían generado créditos fiscales para reducir indebidamente el pago de sus tributos. La conducta típica se configuró, según el Tribunal, mediante la existencia de distintas personas físicas, que integraban diferentes sociedades, pero que poseían el mismo domicilio. Estas personas involucradas intervinieron en la creación de un conjunto de sociedades que, si bien contaban con los pertinentes actos de constitución, y se encontraban legalmente inscriptas ante la Inspección General de Justicia y la A.F.I.P, no existían más que formalmente por no tener una actividad real comprobada. El verdadero propósito de la creación de las sociedades, según el Tribunal de Alzada, era utilizar a las mismas para la realización de operaciones simuladas de compraventa de bienes y servicios con contribuyentes con actividad económica real, mediante los cuales estos últimos habrían generado costos o créditos fiscales ficticios y, así poder reducir indebidamente la base de cálculo de los tributos que estaban obligados. Además, estas operaciones comerciales simuladas, habrían sido documentadas con facturas apócrifas. El Tribunal consideró aplicable el art. 210 del Código Penal por quedar acreditada una reunión de personas con la sola finalidad de cometer delitos, en esta caso delitos comprendidos en la ley penal tributaria.

[9] BAJO FERNANDEZ, Miguel “La delincuencia económica. Un enfoque criminológico y política criminal” citado por AMADEO, Sergio “Delincuencia económica: el delincuente de cuello blanco” en J.A. 10/7/96.-

[10] PEGORARO TAIANA, Juan “Señores y Delincuentes de cuello blanco” en Doctrina Penal 1985 Nro. 29., Ed. Depalma, Bs. As.-

[11] en AMADEO, Sergio, op. cit.-

[12] MERTON, Robert K. “Estructura Social y Anomia” pág. 150 y ss.-

[13] OPP, K. D. citado por AMADEO, Sergio, op. cit.-

[14] VIRGOLINI, Julio E. S., “Delito de cuello blanco. Punto de inflexion en la teoría criminológica” en Doctrina Penal, 1989, Ed. Depalma, Bs. As. Pág. 364.-

[15] Cfr. Silva Sánchez, Jesús M., “Responsabilidad penal de las empresas y de sus órganos en el derecho español”, en Silva Sánchez, B. Schünemann y J. De Figueiredo Días (coordinadores), “Fundamentos de un sistema europeo de derecho penal”, 1995, Ed. J. M. Bosch, Barcelona, ps. 368 y 369, citado en Cesano, José D., “Persona jurídica y criminalidad ambiental: algunas consideraciones dogmáticas y político‑criminales con relación al art. 57 ley 24051” en JA 2003‑III‑1222.

[16] Para nuestro análisis nos ceñiremos a la autoría por razones de brevedad, no obstante poder comentar alguna cuestión respecto de la participación (instigación y complicidad).

[17] Cfr. Righi, Esteban, “Derecho penal económico comparado”, 1991, Ed. de Derecho Reunidas, Madrid, p. 253. citado en Cesano, José D., “Persona jurídica y criminalidad ambiental: algunas consideraciones dogmáticas y político‑criminales con relación al art. 57 ley 24051” en JA 2003‑III‑1222.

[18] Concordantemente, la disolución es una causa de extinción de la pena . Dice el Artículo 133-1 (Ley nº 92-1336 de 16 de diciembre de 1992 art 353 y 373 Diario Oficial de 23 de diciembre de 1992 en vigor desde el 1 de marzo de 1994): “El fallecimiento del condenado o la disolución de la persona jurídica, salvo si la disolución fuera impuesta por la jurisdicción penal, el indulto o la amnistía, impedirán o detendrán la ejecución de la pena. No obstante, podrá procederse al cobro de la multa y de las costas procesales, así como a la ejecución del comiso tras el fallecimiento del condenado o después de la disolución de la persona jurídica hasta el cierre de las operaciones de liquidación. La prescripción de la pena impedirá su ejecución.La rehabilitación borra la condena.”

[19] VERVAELE, J.A.E. “La responsabilidad penal de y en el seno de la persona jurídica en Holanda. Matrimonio entre pragmatismo y dogmática jurídica” En Revista de Derecho Penal y Criminología, 2. Época, núm. 1 (1998), págs. 153-184.

[20] VERVAELE está de acuerdo con estas disposiciones y se muestra absolutamente partidario de la responsabilidad penal de las personas jurídicas penalización. Sus fundamentos son que: “…en el marco de las empresas es primordial disponer de medios importantes para obtener pruebas. En fin, a nivel internacional y, cada vez más, a nivel nacional, se están elaborando sanciones de embargo y comiso en el ámbito de la gran criminalidad. Esta evolución tiene lugar en el seno del Derecho penal y se ha mostrado, claramente en los Estados Unidos, como un instrumento esencial en la lucha contra la criminalidad cometida por las empresas. Considero entonces que si nos contentamos con sanciones de Derecho administrativo, eludimos y nos orientamos hacia una cierta impunidad” (VERVAELE, J.A.E. “La responsabilidad penal de y en el seno de la persona jurídica en Holanda. Matrimonio entre pragmatismo y dogmática jurídica” En Revista de Derecho Penal y Criminología, N°1. 1996, p. 153-184).

[21] Cfr. DE LA RUA, J. “Los delitos economicos”, en Revista Doctrina Penal, Año 1980, Ed. Depalma. pag 11.

[22] Aún desde una perspectiva normativista, HURTADO POZO afirma la misma postura y dice que, si bien en derecho privado se le reconoce a la persona jurídica la capacidad de actuar (suscribir contratos), la capacidad de responder por los perjuicios causados (indemnización por actos ilícitos: incumplimiento de contrato) y también la capacidad para soportar sanciones civiles (inhabilitación para efectuar ciertas actividades), esto no significa que en el derecho privado y en el penal se tengan dos nociones distintas persona, sino que la noción de sujeto de derecho o persona, no es igual a la noción de ser humano. La idea resulta criticable pues el autor crea un concepto normativo de persona, que dice que la noción de sujeto de derecho o persona es de índole convencional. Mediante ella, el legislador califica a determinados seres humanos, atribuyéndoles deberes y obligaciones bajo ciertas condiciones. Los términos “sujeto de derecho” o “persona”, son usados de manera paradigmática en el sentido de personaje. Sólo existe en tanto forma o manera de percibir jurídicamente la realidad y es, por tanto, irreductible al mundo extra jurídico. Admitir lo contrario -dice- implica que se están confundiendo dos planos diferentes: el del mundo físico, natural, con el “mundo” normativo del derecho. Capacidad de actuar o capacidad de culpabilidad son nociones jurídicas que no deben ser confundidas con las aptitudes físicas, psíquicas e intelectuales del ser humano HURTADO POZO, José. “Responsabilidad penal de la empresa en el Derecho Penal Suizo” en Moisés Moreno Hernández, La ciencia penal en el umbral del siglo XXI, México, 2001).

[23] Si bien esto puede tener aspectos positivos, en cuanto a no expandir el poder punitivo estatal, se presentan algunos aspectos negativos y se vinculan a la comparación entre las garantías en un sistema u otro, en los poderes de investigación bajo un sistema u otro, en la posibilidad de realizar embargos, decomisos, etc., que se señala son mucho más limitados en derecho administrativo que en derecho penal.

[24] VERVAELE, ob. cit.

[25] MIR PUIG, Santiago. Una tercera vía en materia de responsabilidad penal de las personas jurídicas. Revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología (en línea). 2004, núm. 06-01, p. 01:1-01:17. Disponible en internet: http://criminet.ugr.es/recpc/06/recpc06-01.pdf ISSN 1695-0194 [RECPC 06-01 (2004), 20 ene]

[26] Esta teoría fue utilizada en el caso de los comandantes de las juntas miltares, juzgadas en 1985 por la Cámara Federal del Crimen, donde aplicando la tesis del dominio mediante aparatos de poder organizados de Roxin se dijo que los Jefes fueron autores mediatos, aunque luego la Corte Suprema lo modificó y dijo que los soldados que cumplieron las órdenes fueron los autores y los jefes solo cómplices primarios (cooperador necesario).

[27] ZAFFARONI/ALAGIA/SLOKAR señalan que la doctrina de ambos países se esfuerzan en legitimar este instituto que viola la estricta legalidad para pretender conseguir un derecho penal “sin lagunas”, en Derecho Penal Parte General. Ediar Bs. As. 2000, p. 552.

[28] Cfr. Muñoz Conde, Francisco “¿Cómo imputar a título de autores a las personas que, sin realizar acciones ejecutivas, deciden la realización de un delito en el ámbito de la delincuencia organizada y empresarial? En Internet: www.unifr.ch/derechopenal/articulos/html/artmun1.htm.

[29] ZAFFARONI, E.R., ALAGIA, A. Y SLOKAR, ob. cit.p. 553.

[30] Cabe recordar que por el principio de culpabilidad no puede existir una responsabilidad objetiva, es decir, no se puede ser culpable por el mero hecho de pertenecer a la sociedad, etc.

[31] Se dijo que “La ley penal para evasores fiscales establece que cuando se trate de personas jurídicas, la pena de prisión por los delitos previstos en la ley alcanzará a los administradores que hubiesen intervenido en el hecho punible. No tiene base normativa el argumento expuesto por el apelante, respecto a que el imputado al tiempo en que supuestamente se habría consumado el delito sólo actuaba oficiosamente y sin responsabilidad alguna en la dirección de la empresa, no tiene base normativa. Ello así, pues el alcance que debe tener el concepto de administrador que menciona el art. 12 de la ley 23.771 es el que por un acto jurídico, por ejercicio espontáneo, por virtud de la ley o por decisión judicial, tiene a su cargo la conservación, incremento, custodia y promoción de bienes o intereses ajenos. La designación de administrador sin el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley de Sociedades es inoponible a terceros, atento a que el que tiene la administración de hecho posee la legitimación para obrar en virtud de esa apariencia jurídica, que sólo funciona para los terceros de buena fe…” (Ley 19.550, arts. 12, 58, 59, y 60). (cfr. Cámara Federal de San Martín, Sala II “DIMFER S.A. s/inf.ley 23.771”, causa 833).

[32] Por ej. “…Cabe meritar si el encartado intervino activamente en la realización de maniobras relacionadas con las conductas reprochadas, como así tampoco cuál era el propio ámbito de su competencia de modo que pueda afirmarse que estaba bajo su esfera de dominio la toma de decisiones relativas al cumplimento de las obligaciones fiscales y previsionales de las empresas, y que -en esas circunstancias- podía ocupar la llamada “posición de garante”…” (cfr. Cámara Federal de San Martín, Sala I, Causa nº 1413 “Fribe S.A. s/Inf. ley 23.771).

[33] Cámara Federal de San Martín, Sala I, Causa nº 1413 “Fribe S.A. s/Inf. ley 23.771.

[34] Cámara Federal de San Martin, Causa nº 1.245, “Molina, Miguel Angel s/inf. Ley 24.051”, Sala I.

[35] Resulta interesante el análisis al respecto de DÍEZ RIPOLLÉS, José Luis. De la sociedad del riesgo a la seguridad ciudadana: Un debate desenfocado. Revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología (en línea). 2005, núm. 07-01, p. 01:1-01:37. Disponible en internet: http://criminet.ugr.es/recpc/07/recpc07-01.pdf

[36] En el sentido de los criminólogs críticos. Por todos, BARATTA, A. “Criminología Crítica y Crítica del Derecho Penal”, Editorial Siglo XXI, México D.F. Este autor entiende que el funcionamiento del derecho no sirve para producir la igualdad, sino para reproducir y mantener la desigualdad, es decir, la distribución diversa de recursos y de poder, el uso alternativo del derecho llevará a que se refuerce la tutela penal en campos de interés esencial para la vida de los individuos y de la comunidad (salud, seguridad, trabajo, medio ambiente).