1.-

Uno de los principales exponentes del llamado “paquete antievasión”[1], fue la reforma al artículo 15 de la ley penal tributaria, la cual incorporó a la norma la figura de Asociación ilícita tributaria.

Esta figura, al igual que todas las restantes medidas tomadas últimamente por el Poder Ejecutivo en materia tributaria, tiene como objetivo buscar nuevas respuestas al problema de la evasión tributaria, considerando que la inclusión de nuevas figuras penales sería la mejor solución para enfrentar las supuestas organizaciones destinadas a facilitar la evasión impositiva.

Claramente, la introducción del inciso c) al artículo 15 de la ley penal tributaria busca la protección al organismo recaudador, organismo este que, a raíz de la existencia de bandas que se dedicaban a la creación de empresas fantasmas, con la única finalidad de abastecer de facturas apócrifas a contribuyentes y así evadir impuestos, resaltó la imperiosa necesidad de crear una figura análoga a incorporada al art. 15 de la ley 24.769.

Esta creación apuntó también, según la Administración Federal de Ingresos Públicos (A.F.I..P) a eliminar aquellas conductas de los estudios de profesionales (contadores, abogados y escribanos) que tenían como fin la evasión al pago de tributos.

Obviamente, la opinión de los Colegios Profesionales no se hizo esperar, y frente a esta modificación de la ley, realizaron numerosas críticas por considerar que la nueva figura afectaría el normal ejercicio de las profesiones liberales.

2.-

El problema de las organizaciones que tienen como fin la colaboración profesional para facilitar la evasión impositiva, no es un problema exclusivo de nuestro país. Este tipo de organizaciones se encuentra expandido por todo el mundo, razón por la cual legisladores y jueces de diferentes países han buscado soluciones para detener esta creciente tendencia. A ello debe agregarse que al encontrarnos ante evasiones en las que en la mayoría de los casos se encuentran en juego elevadas sumas de dinero, nos enfrentamos a organizaciones que poseen innumerables recursos financieros para perpetrar dichos delitos.

En España, por ejemplo, al descubrirse la existencia de una organización que se dedicaba a la creación de empresas fantasmas para poder emitir facturas que luego se utilizaron para cubrir de manera ilegítima los gastos de campaña del Partido Socialista Obrero Español, se plantearon los mismos problemas, que los que nos enfrentamos al estudiar la figura en cuestión. En el mencionado caso, mientras que penalistas como Bacigalupo y Quintero Olivares, se inclinaron por la atipicidad de las conductas, el Tribunal Supremo se decidió por la condena de los integrantes en orden al delito de asociación ilícita[2].

3.-

Una vez presentada la reforma y los problemas que busca solucionar, debemos hacer tres preguntas sobre las cuales girará este trabajo: 1) ¿ La nueva figura del artículo 15 de la ley penal tributaria es un tipo independiente al art. 210 del Cód. Penal?; 2) en caso de respuesta negativa, ¿cuál es el bien jurídico protegido por la nueva reforma?, 3) y por último ¿el bien jurídico protegido por esta nueva figura, no se encontraba ya lo suficientemente protegido?

4.-

La primera pregunta que debemos hacernos, es si nos encontramos ante una figura derivada de la asociación ilícita del art. 210 del Código Penal, o si nos enfrentamos ante un tipo penal verdaderamente novedoso e independiente.

La circunstancia de que la asociación ilícita tributaria derivara del art. 210 del CP, traería aparejado que, entre otras consecuencias, que el bien jurídico protegido por ambas figuras sería el mismo.

Por otro lado, esta dependencia entre los tipos penales, obligaría al intérprete a analizar los elementos del art. 15, de la misma (y tan discutible) forma en que se analizan los requisitos del art. 210.

Por último, esta nueva figura, en caso de estar vinculada a la asociación ilícita del Código Penal, también sería receptora de las numerosas críticas, en torno a la constitucionalidad, que ha recibido el art. 210.

Para responder esta pregunta sería interesante estudiar la discusión parlamentaria que tuvo lugar en el Congreso al momento de sancionar la modificación al artículo 15.

En las sesiones parlamentarias el Poder Ejecutivo, fue quien presentó ante el Congreso el proyecto de ley tendiente a la modificación de la ley penal tributaria incorporando el artículo 15 bis, en el cual se castigaba “a quien formara parte de una asociación u organización compuesta por tres o más personas destinada a posibilitar, facilitar o brindar la colaboración necesaria para la ejecución de alguno de los delitos previstos en la presente ley…”.

Sin embargo, la Cámara de Diputados modificó el proyecto recibido, agregando el mismo, no a la ley 24.768, sino al artículo 210 del Código Penal.

Finalmente, la Cámara de Senadores se decidió por el proyecto enviado por el Poder Ejecutivo, realizándole alguna modificación al mismo, como por ejemplo agregando al tipo penal el requisito de habitualidad, pero incorporando el mismo a la ley penal tributaria, y no al Código Penal.

Indudablemente, al hacer lugar al proyecto enviado por el Poder Ejecutivo, se buscó marcar una clara diferencia entre el art. 210 del Código Penal y el art. 15 inc. c) de la ley penal tributaria, incorporando esta nueva figura como delito independiente a la asociación ilícita tradicional.

Asimismo, el hecho de que las penas estipuladas por el art. 15 sean casi idénticas a las contenidas en el art. 210 bis del Cód. Penal, lleva a la conclusión de que el legislador al crear esta figura tenía como fin proteger bienes jurídicos distintos que los del Código Penal.

Si en realidad el legislador hubiera querido darle un tratamiento especial a aquellas asociaciones ilícitas del Código Penal que contribuyeran a la evasión fiscal, no sólo hubiera incorporado esta nueva figura al art. 210 sino que además, las penas comprendidas en la figura deberían ser sensiblemente superiores a las de la asociación ilícita.

En cambio al utilizar penas casi idénticas el legislador nos demuestra que en realidad no existe una relación directa entre el Código Penal y la ley penal tributaria, y que cada una de estas figuras protege bienes jurídicos totalmente distintos.

5.-

Ahora bien, ¿fue correcta la decisión del legislador de separar este nuevo ilícito del contenido en el artículo 210 del Código Penal? ¿No era suficiente aplicar la asociación ilícita existente?

Con fecha 30 de diciembre de 2003, con anterioridad a la sanción de la ley modificatoria de la ley penal tributaria, la sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, en la causa “R. de A., Enrique C. y otro s/ inc. de apelación” confirmó la resolución de la instancia anterior con arreglo a la cual se procesó a los imputados por el delito previsto por el art. 210 del Código Penal, al quedar acreditado que los acusados creaban sociedades ficticias con el objeto de realizar operaciones simuladas de compraventa de bienes y servicios con contribuyentes, que habían generado créditos fiscales para reducir indebidamente el pago de sus tributos[3].

La conducta típica se configuró, según el Tribunal, mediante la existencia de distintas personas físicas, que integraban diferentes sociedades, pero que poseían el mismo domicilio. Estas personas involucradas intervinieron en la creación de
un conjunto de sociedades que, si bien contaban con los pertinentes actos de constitución, y se encontraban legalmente inscriptas ante la Inspección General de Justicia y la A.F.I.P, no existían más que formalmente por no tener una actividad  real comprobada.

El verdadero propósito de la creación de las sociedades, según el Tribunal de Alzada, era utilizar a las mismas para la realización de operaciones simuladas de compraventa de bienes y servicios con contribuyentes con actividad económica real, mediante los cuales estos últimos habrían generado costos o créditos fiscales ficticios y, así poder reducir indebidamente la base de cálculo de los tributos que estaban obligados. Además, estas operaciones comerciales simuladas, habrían sido documentadas con facturas apócrifas.

El Tribunal consideró aplicable el art. 210 del Código Penal por quedar acreditada una reunión de personas con la sola finalidad de cometer delitos, en esta caso delitos comprendidos en la ley penal tributaria.

6.-

Ahora bien, cabe preguntarse si ante esta hipótesis se vio verdaderamente afectado el bien jurídico protegido por el art. 210 del Código Penal.

Si bien la doctrina no es del todo uniforme a la hora de delimitar el concepto del bien jurídico protegido en la Asociación Ilícita, siguiendo el título  del Título VII del Código Penal, impuesto por la ley 23.007[4], el interés jurídicamente relevante para el artículo referenciado sería el orden público.

Osvaldo Soler, llega a la conclusión que el orden público puede tener diversos significados, los cuales dependen de la perspectiva desde la cual estudiamos el concepto. Según este prestigioso autor, si se busca obtener una definición de orden público desde el postulado de la ley penal, esta expresión significaría la “tranquilidad y confianza social en el seguro desenvolvimiento pacífico de la vida civil”[5].

La Corte Suprema en el fallo Stancanelli, ha dejado entrever que no toda asociación de tres o más personas que busque cometer delitos es una asociación ilícita, ya que para que se dé la figura del art. 210 es necesario que el orden público se vea afectado.[6]

Esta afirmación de la Corte Suprema, tiene un efecto trascendental sobre la aplicación de la asociación ilícita, ya que determina que la frase del art. 210 que dice “destinada a cometer delitos”, no significa cualquier tipo de delitos, sino solamente aquellos delitos que puedan afectar el “seguro desenvolvimiento pacífico de la vida civil”.

La Corte Suprema de la Nación, ha formulado contundentemente su opinión, al sostener en el fallo mencionado que “no se ve claramente en qué medida la supuesta organización para efectuar ventas de armas al exterior pueda producir alarma colectiva o temor de la población de ser víctima de delito alguno, pues en todo caso aquellos habrían estado dirigidos contra el erario nacional y no contra personas en particular”[7].

Siguiendo esta línea interpretativa expuesta en el fallo mencionado, no sería aplicable a los delitos de la ley penal tributaria el art. 210 del Código Penal, ya que sería difícil imaginar que algún estudio jurídico o contable montado para ofrecer asesoramiento tendiente a evadir impuestos afecte el orden público o la tranquilidad de la sociedad, por fuera de los delitos concretos en que incurra.

En conclusión, al analizar desde este punto de vista el art. 210 del Código Penal, se llega a la conclusión que éste no sería aplicable a conductas violatorias del régimen penal tributario, ya que el bien jurídico orden público no se vería verdaderamente afectado.

Es por esta razón que, en principio, la actitud tomada por el legislador a la hora de sancionar esta nueva ley, parecería cubrir una laguna de punibilidad.

7.-

Según lo expuesto, la llamada “Asociación ilícita tributaria” tiene como objetivo la protección de un bien jurídico distinto del protegido por la del Código Penal. Ahora bien,  ¿cuál es el bien jurídico protegido?

Como vimos anteriormente, la nueva figura penal se aparta del criterio propuesto tanto por el Poder Ejecutivo, como por la Cámara de Diputados en cuanto a la finalidad que debía tener la asociación ilícita. Mientras que el primero de los proyectos apuntaba a la organización destinada a posibilitar, facilitar o brindar la colaboración necesaria para la ejecución de delitos tributarios, el proyecto de la Cámara de Diputados, ampliando la redacción del tipo, buscaba reprimir la organización que estuviere destinada a cometer cualquiera de los delitos previstos por la ley 24.769 o a brindar la colaboración necesaria[8].

El proyecto del Senado finalmente aprobado, eliminó del tipo penal la finalidad de brindar colaboración, facilitar o posibilitar la comisión de delitos tributarios, sancionando a la organización o asociación destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la ley 24.769.

Es indudable, como afirma Edwards, que la intención del legislador no fue el mero suministro de soporte técnico y operativo para la comisión de delitos tributarios, porque de serlo así, habría sido suficiente aplicar las reglas de la participación criminal previstas en la Parte General del Código Penal.[9].

A pesar de ello, la doctrina ha sido sumamente crítica con respecto a la nueva figura, resaltando la dificultad que existe para determinar el interés jurídicamente relevante de la nueva figura, tanto por la indeterminación del tipo penal, como por la inutilidad de dirigirnos al art. 210 de nuestro Código Penal.

Si tenemos en cuenta que el legislador tipificó como delito especial autónomo a la asociación ilícita tributaria, es porque entendió, como analizamos anteriormente, que el art. 210 no satisfacía la tutela buscada.

Y si a esta circunstancia le sumamos, la decisión de incluir el nuevo delito en la ley penal tributaria y no en el Código Penal, podemos afirmar que el bien jurídico protegido es el mismo que protege la ley 24.769, la Hacienda Pública Nacional

8.-

Ahora bien, si estudiamos el extenso catálogo de delitos contenido en la ley penal tributaria, surge indefectiblemente la siguiente pregunta: si la ley 24.769 ya protegía la hacienda pública, ¿era necesaria la incorporación de un nuevo tipo penal? ¿no se encontraba el bien jurídico suficientemente protegido?

Se debe tener en cuenta que el régimen penal tributario, sin la reciente modificación protegía la hacienda pública en sus más amplios aspectos. Entre su articulado nos encontramos con: a) delitos tributarios: evasión simple (art. 1°), evasión agravada (art. 2°), aprovechamiento indebido de subsidios (art. 3°), obtención fraudulenta de beneficios fiscales (art. 4°), y apropiación indebida de tributos (art. 6°); b) delitos relativos a los recursos de la seguridad social: evasión simple (art. 7°), evasión agravada (art. 8°), y apropiación indebida de recursos previsionales (art. 9°) y, además, c) delitos que son comunes a los tributos y a los recursos previsionales.

Desde este punto de vista la decisión del legislador parecería contraria a principios básicos de política criminal al no ser necesaria la creación de un nuevo tipo penal, pues una  correcta aplicación de los existentes era suficiente.

Una correcta interpretación de los delitos existentes, sumando a ella una aplicación adecuada de los principios de autoría y participación, son suficientes para la protección del bien jurídico tutelado, sin que exista la necesidad, de caer en el siempre tentador afán de incorporar nuevos tipos p
enales cada vez que exista un problema económico o social, problemas que en la mayoría de las veces pueden ser resueltos con una correcta aplicación de las herramientas existentes.

El único efecto real de la nueva reforma es ampliar la lista de delitos, vulnerando de este modo la noción de subsidiariedad y ultima ratio del Derecho Penal, transformándolo en un simple elemento comunicativo y de prevención general negativa.

CONCLUSIONES EN TORNO A LA RECIENTE REFORMA:

Conforme la expansión efectuada por el legislador, el Estado mediante los nuevos tipos penales busca disuadir a los obligados fiscales para que no incurran en incumplimientos que causen perjuicios a la Hacienda Pública. Es decir, que se trata, según el esquema trazado por Feuerbach, de una función preventivo general negativa.

El legislador consideró, al igual que en otros numerosos casos, que la mejor herramienta para este objetivo era el Derecho Penal, y mediante éste ejercer una coacción que determine a los contribuyentes y responsables a cumplir con sus obligaciones.

Asimismo, el legislador utiliza para ello un delito, que en palabras de Zaffaroni, es de “constitucionalidad harto dudosa, pues revelan una ampliación del ámbito de la prohibición que no puede sortearse sino en violación al principio de lesividad, y sin que a su respecto quepan legitimaciones basadas en el peligro para todos los derechos y libertades que la organización democrática estatal trata de garantizar a toda la sociedad”[10].

Por último, al analizar el tipo penal, el legislador utilizaría una figura penal con el fin preventivo general negativo, buscando evitar la evasión fiscal, no sólo a través de la amenaza de altas penas, sino también mediante un eventual adelanto de la pena por intermedio del remedio cautelar de la prisión preventiva.

Sin embargo, esos objetivos conforme enseña la experiencia nacional e internacional  no provocan una disminución de la evasión tributaria.

La opción de utilizar los elementos ya existentes que aparecen como suficientes para proteger la Hacienda Pública, buscaría así intimidar al contribuyente mediante normas penales, teniendo la misma como consecuencia natural ampliación del bloque normativo tributario, generando una mayor  inseguridad jurídica.

La jurisprudencia ha sido clara al decir que “manipular los instrumentos jurídicos con desprecio de la legalidad, porque las cuentas no cierran, empeora la situación fiscal, por las sanciones contra el Fisco que a la larga dichos manipuleos conllevan (sanciones de nulidad, imposición de costas, etc.). Es que en un Estado democrático de Derecho no sólo los gobernados, sino también los gobernantes están sometidos al imperio del derecho. De allí la necesidad de no despreciar o ignorar las cuestiones legales. No olvidar que la economía, pública y privada, el mercado, la gestión administrativa, están gobernadas por el Derecho. Y que el cielo no puede taparse con un harnero, ni siquiera importado. Porque al final, lo barato sale caro”[11].

Dice Carrara que “si nos obstinamos en buscar el fin de las penas en la cesación de los delitos, no nos detendremos nunca en la severidad creciente de las penas”[12].

Notas:

[*] Por Nicolás Daniel Ramirez.

[1] Este paquete incluyó la modificación de la ley de procedimientos, aumento de sanciones administrativas a los contribuyentes, instauración de nuevas presunciones de determinación de oficio estimada, obligación de constatar la veracidad de facturas

[2] Tribunal Supremo Español, Sala Segunda, Filesa, 28/10/1997

[3] CNPenal Económico, sala B, R. de A., Enrique C. y otro s/ inc. de apelación, 30/12/2003, LL  15 de marzo de 2004

[4] Se debe aclarar que la denominación “Delitos contra el orden público” utilizada por el Código Penal de 1921, fue cambiada por la expresión “Tranquilidad Pública” por la ley 21.338, para luego retornar a su denominación original con la ley 23.007

[5] SOLER, Sebastián, Derecho Penal argentino, pp. 589 y sigs.,9° reimp. Tea, Bs. As., 1983

[6] Cfr. CSJN “Stancanelli, Néstor Edgardo y otro s/ abuso de autoridad y violación de los deberes de funcionario público s/ incidente de apelación de Yoma, Emir Fuad” 20/11/2001, Fallos 324:3959

[7] Cfr. CSJN “Stancanelli, Néstor Edgardo y otro s/ abuso de autoridad y violación de los deberes de funcionario público s/ incidente de apelación de Yoma, Emir Fuad” 20/11/2001, Fallos 324:3959

[8] Véase ap. III, pto. 1

[9] EDWARDS, La nueva…

[10] ZAFFARONI, Eugenio Raúl, Alagia A. y Slokar A., Derecho Penal- Parte General, p. 811, Ed. Ediar, Bs. As. 2003

[11] Juzgado Federal de 1° Instancia en lo Civil, Comercial y Contencioso Administrativo N°1 de San Martín, Fisco Nacional (DGI) c. Ola s/ ejecución fiscal, 30/09/96, IMP, LV-A, 49

[12] CARRARA, Francesco, Programa de derecho criminal, Parte general, Vol II, p. 152, Ed. Temis, Bogotá, 1977